I SA/Po 755/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 2000 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2003r. w zakresie rzetelności i legalności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 przez H. J., posiadającego zarejestrowaną od 1996r. działalność gospodarczą pod firmą przedsiębiorstwo "A" z żoną E.J. w T., postanowieniem z dnia [...] 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w stosunku do H. J. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r. Decyzją z dnia [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz art.21 § 1 pkt 1 i § 5, art.207 Ordynacji podatkowej określił H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...],[...] i [...] roku 2000. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że mimo zawiadomienia organu podatkowego o zawieszeniu od dnia [...] 1999r. na czas nieokreślony prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. auto - handel, H. J. dokonywał zakupu i sprzedaży używanych samochodów, a obrotu z tytułu tej działalności nie wykazywał w ewidencji przychodów także dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, której zresztą nie prowadził. Ilość i częstotliwość zakupu wskazuje, że H. J. nabywał je w celach handlowych. W 1999 r. dokonano sprzedaży samochodów: - marki [...] zakupiony dnia [...] 1999r. za cenę [...] zł i sprzedany dnia [...] 1999r. za cenę [...] zł - sprzedaż ujęta w ewidencji, - marki [...] sprzedaż dnia [...] 1999 za cenę [...] zł, nabyty uprzednio za cenę [...] zł dnia [...] 1998r. i nie ujęta w ewidencji oraz - marki [...] sprzedaż nastąpiła dnia [...] 1999 r. za cenę [...] zł, zakupiony w drodze importu - dokument SAD z [...] 1998r. za cenę [...] zł. - sprzedaży nie ujęta w ewidencji. W 2000 r. sprzedano: - samochód marki [...] zakupiony [...] 2000 r. za [...] DM, sprzedany [...] 2000 za [...] zł, , współwłaścicielem była J.J., - samochód [...] w dniu [...] 2000 r. za [...] zł, zakupiony za [...] zł w dniu [...] 1999 r., współwłasność z P. J., - samochód marki [...] w dniu [...] 2000 za [...] zł, zakupiony w drodze importu za [...] zł w dniu [...] 1999 r., - samochód marki [...] w dniu [...] 2000 r. za [...] zł, zakupiony w dniu [...] 2000 r. za [...] zł współwłasność J.J. W pozostałych latach 2001 i 2002 r. sytuacja była podobna. Zatem stwierdzono, że w roku 1999 zakupiono 2 samochody i sprzedano 2 samochody, oprócz trzeciego, ujętego w ewidencji, w roku 2000 zakupiono 3 samochody i sprzedano 4 samochody, w roku 2001 zakupiono 4 samochody i sprzedano 3 samochody, w roku 2002 zakupiono 1 samochód i sprzedano 3 samochody. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W związku z tym, że kwoty sprzedaży nie były ewidencjonowane w stosownej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, organ określił zobowiązanie za miesiące, w których sprzedaż wystąpiła. W przypadku, gdy w umowie sprzedaży sprzedającym był H.J., przyjęto udział w zysku w 100%, natomiast, gdy sprzedającym był H. J. z inną osobą, przyjęto udział w wysokości 50%, ponieważ nie był określony udział procentowy w umowach. W miesiącu [...] 2000 r. określono podatek w wysokości [...] zł, w [...] 2000 r. - [...] zł, w [...] 2000 r. - [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu podatnik zarzucił, że nabywane samochody stanowiły jego prywatną własność, nie stanowiły towaru handlowego, były nabyte na imię i nazwisko podatnika lub na współwłasność z innymi osobami. Zawieszenie działalności gospodarczej nastąpiło w związku z chorobą podatnika i częściową niezdolnością do pracy. Dokonanie zakupu 5 samochodów od 1998 - 2002 na wyłączną własność podatnika, jak również 7 samochodów do współwłasności z J.J., bądź P. J., przy udziale podatnika 10% w tych samochodach, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz opłacie skarbowej lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych, które uiszczono, gdyż były nabywane na cele prywatne i niektóre użytkowane przez okres ponad 6 miesięcy przez podatnika lub współwłaścicieli. Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że H. J. od 1999 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów i usługi transportowe, a nie tylko w trakcie prowadzenia tej działalności, ale również po jej zawieszeniu dokonał we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu i sprzedaży samochodów używanych, wymienionych w decyzji organu I instancji. Ilość i częstotliwość zakupu i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 wskazuje na ich nabywanie w celach handlowych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W myśl art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT czynności sprzedaży samochodów dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a także gdy dotyczą sprzedaży rzeczy w celu odsprzedaży nabytej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czego podatnik nie uczynił. Nie zaewidencjonował bowiem dla potrzeb podatku VAT, ani żadnej innej (art.27 ust.4 ustawy o VAT) kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów dokonanej w miesiącach [...],[...] i [...] 2000 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują na to, że przesłanki określone w art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione. W świetle tych przepisów H. J. jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna dokonująca czynności wymienionych w ustawie, opodatkowanych podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym (samochody osobowe). Fakt sprzedaży przez podatnika wyrobu akcyzowego spowodował, iż z dniem jego pierwszej sprzedaży stał się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do naliczania podatku VAT należnego od tej czynności i odprowadzenia go do Urzędu Skarbowego. Podatnik nie nabył uprawnień wynikających z art.14 ust.1 i 6 ustawy o VAT tj. wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług przed dniem pierwszej sprzedaży (zwolnienia podmiotowego), ponieważ w świetle art.14 ust.10 pkt 1 lit. "b" zwolnień, o których mowa w art.14 ust.1, 5 i 6 nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT (samochody osobowe - SWW 1021, 1022). Kilkakrotny zakup samochodów za granicą, czy też w kraju, a w szczególności niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdu wskazuje na zarobkowy charakter tych działań. Nie zasługuje na wiarę w świetle dokonanych ustaleń twierdzenie podatnika, że dokonywał zakupu samochodów na własne potrzeby i sprzedawał je jako używane powyżej 6 miesięcy (art.7 ust.1 pkt 5 ustawy). Przeczy temu ustalenie w okresie objętym kontrolą (1999-2002) przez podatnika sprzedaży 12 samochodów oraz zakup 11 samochodów, w tym 8 w drodze importu i 7 jako współwłaściciel. Te ilości świadczą o tym, że samochody były towarem nabytym w celu odsprzedaży, a więc towarem handlowym, a dokonane czynności miały charakter ciągły i częstotliwy. Przepis art.7 ust.1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania, gdy zakup i sprzedaż samochodów używanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję, skarżący wnosi o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. Skarżący zarzucił subiektywną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchylenie się przez organ odwoławczy od określenia kryteriów częstotliwości zmiany posiadanych samochodów prywatnych, nieuwzględnienie faktu zawieszenia działalności gospodarczej oraz twierdzenia podatnika, iż dokonanie zakupu samochodów używanych nastąpiło wyłącznie do celów prywatnych w celu zaspokojenia potrzeb osobistych i działalności rolniczej. W ocenie podatnika żadnego zakupu oraz sprzedaży na firmę w okresie zawieszenia działalności nie dokonał, nie spowodował też uszczuplenia podatku VAT, a jego naliczenie wg stawki 22% jest wysoce krzywdzące. Nadto przytoczono argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując, że podatnik w 100% w badanym okresie był właścicielem tylko 1 samochodu osobowego i współwłaścicielem w 10% z J.J. lub P. J. innych samochodów zakupionych za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.). sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga nie jest uzasadniona. Podmioty wymienione w art.5 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określonej ustawą o VAT - z mocy prawa są podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli dokonują czynności określonych w art.2 tej ustawy. Podmiotami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz skarżący jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium R.P., należy do kręgu podmiotów, które są podatnikami VAT, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (vide art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Do czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art.2 ust.1 ustawy o VAT należy sprzedaż towarów, przy czym w myśl art.4 pkt 1 ustawy przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem tych czynności, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Samochody osobowe posiadają symbol SWW 1021, 1022 i zawarte są w wykazie wyrobów akcyzowych. Ustawodawca nie posługuje się terminem "działalność gospodarcza" lecz używa zwrotu "opodatkowaniu podlegają czynności ...", co oznacza, że podatnikiem podatku VAT jest nie tylko podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, ale także może nim być podmiot nie objęty ewidencją gospodarczą, o ile wykonuje czynności podlegające w rozumieniu art.2 ustawy o VAT. W świetle powyższego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym bez znaczenia są podnoszone przez skarżącego okoliczności, jakoby zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej lub nawet jej likwidacja miały mieć istotny wpływ na podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawa o VAT używając w art.5 ust.1 pkt 1 zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania (czynności) w sposób częstotliwy..." nie definiuje pojęcia częstotliwości, wobec czego zgodnie z ugruntowaną w doktrynie i w orzecznictwie sądowym regułą, pojęciu temu należy nadać znaczenie języka powszechnego, określonego często jako "język potoczny" bądź "język etniczny". Zgodnie z Nowym Słownikiem poprawnej polszczyzny - Wydawnictwo Naukowe PWN W - wa 2000 str.121 częstotliwość to "występowanie, powtarzanie się jakiegoś zjawiska, jakiejś czynności w określonym czasie". Na zamiar więc dokonywania przez podmiot czynności o których mowa w art.2 ustawy o VAT, w sposób częstotliwy wskazują ustalenia, na podstawie których czytelne staje się, że są one powtarzane w określonym czasie. O ile zatem organy podatkowe dokonały analizy dokonywanych przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 i na jej podstawie ustaliły, że w 1999 skarżący nabył 3 samochody (dnia [...] - [...], który ujawnił w ewidencji, dnia [...] - [...] rok prod.1994 i [...] - [...] rok prod.1996) oraz sprzedał 3 samochody (dnia [...] - [...] nabyty dnia [...] 1998r., dnia 10.05. - [...] ujawniony w ewidencji, dnia [...] - [...] rok prod.1997 nabyty [...] 1998r.), w roku 2000 skarżący nabył 3 samochody, wszystkie w drodze importu (dnia [...] - [...] rok prod.1996, dnia [...] - [...] rok prod.1998, dnia [...] - [...] rok prod.1998) oraz sprzedał 4 samochody (dnia [...] - [...] nabyty w [...] 2000, dnia [...] - [...] nabyty w [...] 1999r., dnia [...] -[...] nabyty w [...] tego roku, dnia [...] -[...] nabyty w [...] 1999r.), w roku 2001 skarżący zakupił 4 samochody, wszystkie w drodze importu (dnia [...] -[...] rok prod.1996, dnia [...] - [...], dnia [...] -[...] rok prod.2000, dnia [...] - [...] rok prod.1993) oraz sprzedał 3 samochody (dnia [...] -[...] nabyty we [...] 2000r., dnia [...] - [...] i [...] nabyte w [...] tego roku), w roku 2002 skarżący nabył jeden samochód (dnia [...] -[...] rok prod.1999) oraz sprzedał 3 samochody (dnia [...] -[...] nabyty w [...] 2001r., dnia [...] -[...] nabyty w [...] 2001r., dnia [...] -[...] nabyty w [...] tego roku), przy czym z dniem [...] 2002r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, nie budzi wątpliwości prawidłowość wnioskowania, iż przedstawiony powyżej obraz dokonanych przez skarżącego czynności kupna-sprzedaży wskazuje na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Z akt sprawy wynika także, że każda sprzedaż samochodu odbyła się po cenie wyższej niż ich zakup, co wskazuje na działalność handlową z zyskiem. Dlatego określenie przez organy podatkowe skarżącemu podatku VAT za [...],[...] i [...] 2000 r. wg stawki 22% od cen wskazanych w umowach jest zgodne z przepisami art.2 ust.1, art.5 ust.1 pkt 1, art.18 ust.1, art.15 ust.1 ustawy o VAT, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w przypadku gdy H. J. był właścicielem samochodu, natomiast w przypadku gdy samochód był zakupiony na współwłasność z osobą trzecią - 50% świadczenia należnego. Nie jest prawdziwy zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O. p. poprzez odrzucenie dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego, że podatnik posiadał wyłącznie 10 % udziału we współwłasności samochodów, w 90 % właścicielami byli J.J. (córka) bądź P. J. (syn). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdzałby twierdzenie podatnika, że jego udział we współwłasności wynosił 10%, dlatego nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący miał tylko 10 % udział we współwłasności części nabywanych samochodów. Przykładowo z dowodów formalnie wynika, że jeden ze sprzedanych w 2000r. samochodów, został nabyty przez skarżącego z córką J.J. ur. w 1983r., która pobierała (i nadal pobiera naukę), pozostawała na utrzymaniu rodziców. Posiadanie przez nią środków, które mogłaby przeznaczyć na 90% udział w kosztach ich zakupu, nie tylko nie zostało udowodnione ale nawet uprawdopodobnione na żadnym etapie postępowania podatkowego (por. protokóły rozpraw w aktach I SA/Po 3013/03). Jeżeli więc tytuły ich nabycia nie określały udziałów we współwłasności, to słusznie organy podatkowe zastosowały art. 197 k.c. stanowiący, że w sytuacji, kiedy udziały we współwłasności rzeczy nie zostały określone, domniemywa się, że są równe. Nie zachodziły w sprawie żadne przesłanki, by organy podatkowe miały obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w istocie przeciwko treści dowodów współwłasności odnośnych samochodów - umowy sprzedaży, dokumenty odpraw celnych Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zarówno co do przyjęcia 50% udziału we współwłasności zakupionych samochodów, jak i przyjęcia, że ilość i częstotliwość transakcji w każdym roku kalendarzowym kupna i sprzedaży samochodów, dokonywania ich w sposób ciągły, także przy udziale członków rodziny (J.J. - córka, P.J. - syn skarżącego), zbywanie samochodów z zyskiem przemawia przeciwko uznaniu za wiarygodne twierdzenia skarżącego, jakoby wszystkie pojazdy nabywał w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Okoliczności te uzasadniają zakwalifikowanie przedmiotów transakcji (samochodów) do towarów handlowych, nie zaś używanych przez podatnika w znaczeniu korzystania i faktycznego posługiwania się nimi na własne potrzeby, czego wymaga art.7 ust.1 pkt 5 ustawy Skoro skarga jest niezasadna, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało ją oddalić. /-/K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska A.R.