I SA/Po 761/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczęte zostało postępowanie, które wykazało, że w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2007 r. podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od Spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w [...] (dalej: "[...]"). Organ I instancji stwierdził, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu [...] faktur VAT pochodzących od tego podmiotu w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że w kolejnych miesiącach tj. lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2007 r. [...] obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "[...]"). Zdaniem organu I instancji w ewidencji zakupu podatniczka uwzględniła [...] faktur zakupu wystawionych przez ten podmiot na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie kwestionowanych faktur strona odliczyła łącznie [...] zł podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę "[...]" podpisywane były przez Prezesa Zarządu [...], natomiast faktury wystawione przez "[...]" podpisywane były przez Prezesa Zarządu [...]. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w/wym. Spółki, pomimo formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadania siedziby, składania deklaracji VAT-7 do Urzędów Skarbowych nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, ponieważ nigdy nie kupowały paliwa, nie dysponowały towarem, tj. olejem napędowym, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały. W/wym. podmioty nie posiadały infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego, a osoby formalnie sprawujące zarząd w rzeczywistości nie kierowały działalnością "[...]" i "[...]", prowadziły działalność polegającą na wystawianiu i obrocie "pustymi" fakturami VAT, firmując obrót paliwem pozorowały, jakoby był on obrotem pomiędzy firmami wskazanymi na fakturach. Prezesi tych Spółek [...] ("[...]") oraz [...] ("[...]") byli figurantami, których rola ograniczała się jedynie do składania podpisów na dokumentacji firmowej. Działaniami tych Spółek faktycznie kierowała zorganizowana grupa przestępcza, w skład której wchodzili: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Oceniając cały zebrany materiał dowodowy w tym protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków organ I instancji stwierdził, że działalność gospodarcza wskazanych wyżej podmiotów w 2007 r. w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "[...]" i "[...]" faktycznie nie miały miejsca, gdyż Spółki te nie dysponowały bazą paliw oraz środkami transportowymi do ich przewozu, nie dokonywały faktycznego zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Podmioty te prowadziły działalność polegającą na wystawianiu i obrocie "pustymi" fakturami VAT. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji poddał również ocenie zeznania [...], uznając złożone zeznania za wiarygodne, ale w żaden sposób niepotwierdzające, że olej napędowy wynikający z faktur VAT wykorzystany dla celów prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych i produkcji zniczy pochodził z "[...]" i "[...]", które figurują jako wystawcy kwestionowanych faktur VAT, ponieważ strona nie potrafiła podać żadnych okoliczności wskazujących, że rzeczywiście olej napędowy został nabyty od w/wym. podmiotów. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował faktury VAT wystawione przez w/wym. Spółki i stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wobec ujęcia przez [...] nierzetelnych faktur zakupu w rejestrach zakupów na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") - uznano rejestry za nierzetelne i w związku z tym stwierdzono, że rejestry te nie stanowią dowodu w części dotyczącej zakwestionowanych faktur. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił podatniczce prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od "[...]" i "[...]". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowanie wykazało, że [...] w okresie od stycznia do grudnia 2007r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od "[...]", które zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz od Spółki z o.o. "[...]", które wykazała w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W świetle zeznań złożonych przede wszystkim przez [...] organ I instancji dowiódł, że "[...]" i "[...]" prowadziły fikcyjną działalność polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur. Fakt, że w/wym. firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej wynika przede wszystkim z: - uwierzytelnionych kserokopii zeznań podejrzanych [...] i [...] przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] i Zarząd Centralnego Biura Śledczego KGP w [...], - uwierzytelnionej kserokopii zeznania świadka [...] przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], - uwierzytelnionej kserokopii pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że "[...]" nie została udzielona koncesja w zakresie handlu paliwami ciekłymi i tym samym nie mogła prowadzić działalności w tym zakresie, - uwierzytelnionej kserokopii decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] sierpnia 2008 r., z której wynika, że "[...]" z urzędu została cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi z powodu braku opłat koncesyjnych za lata 2006 - 2007, - pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., z którego wynika, że w/wym. podmioty nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w tym podatku i nie dokonywały wpłat. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organu I instancji potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]: - z dnia [...] maja 2011 r. wydana na "[...]", - z dnia [...] sierpnia 2011 r. wydana na "[...]". Wymienione wyżej decyzje postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył do akt przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu u podatnika, na których jako wystawca widnieje "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., wydanej dla "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza "[...]" w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. była działalnością fikcyjną. Z kolei z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. wydanej na rzecz "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynika, że "[...]" nie dokonywała dostaw paliwa do innych firm, gdyż nie była w posiadaniu paliwa, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Zdarzenia gospodarcze opisane zarówno w fakturach sprzedaży wystawionych przez te podmioty jak i w fakturach zakupu nie miały miejsca. Tak więc Spółki nie dysponowały olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. "[...]" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a "[...]" koncesja została cofnięta, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego więc na fakturach podawano nieprawdę, że podatek akcyzowy został opłacony. Nie posiadały zaplecza technicznego i osobowego umożliwiającego obrót paliwami płynnymi. Z zeznań [...], nieformalnego współpracownika "[...]" (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2009 r.) wynika, że na polecenie [...] (nieformalna księgowa Spółki z o.o. "[...]") wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa do firmy "[...]" z firmy "[...]" z [...]. W badanym okresie działalność "[...]" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabyć. [...] - formalny udziałowiec i Prezes "[...]", okazał się fikcyjnym właścicielem Spółki, firmującym funkcję prezesa w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Cała działalność "[...]" w 2007 r. miała na celu jedynie tworzenie fikcyjnej dokumentacji dla jej rzekomych kontrahentów, nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporne faktury, na których jako dostawca figurują "[...]" i "[...]" nie dokumentują faktycznych dostaw. Dowody zebrane w toku postępowania i powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym pod groźbą odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy zatajenie prawdy, spójne ze sobą i z zeznaniami podejrzanych, są wystarczające do stwierdzenia, że "[...]" i "[...]" wystawiały "puste" faktury nieodzwierciedlające wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy w zakresie przeprowadzonych dowodów, w tym z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań strony, świadków oraz podejrzanych osób, prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione przez "[...]" i "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 193 § 1 i 6 oraz art. 207 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że strona wskazując na ich naruszenie nie podała przyczyn, zakresu i powodów dlaczego w jej ocenie organ I instancji dopuścił się naruszenia w/wym. przepisów. Z tego też względu organ odwoławczy nie może ustosunkować się do podniesionego zarzutu strony. W ocenie organu nie znajduje też uzasadnienia zarzut odnoszący się do naruszenia art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tym bardziej, że strona nie podała powodów i sposobu ich naruszenia. Organ odwoławczy również nie zgodził się z twierdzeniem strony, że poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwotach innych niż deklarowane narusza art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 180, art.187, art. 193 § 1 i 6 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podnosi, że organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszyły w/wym. przepisy u.p.d.o.f. i rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona nie kwestionuje zasadności zastosowanych przepisów ustawy o VAT, tylko mając na uwadze decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia uważa, że podobnego rozstrzygnięcia należało również dokonać w podatku od towarów i usług. W oparciu o rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego argumentuje, że faktury wystawione przez Spółkę "[...]" i "[...]" mogły służyć zorganizowanej grupie przestępczej do wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a w takim przypadku ceny sprzedaży takiego paliwa były niższe od cen uwidocznionych na fakturach. Kierując się uzasadnieniem decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego pełnomocnik skarżącej twierdzi, że konieczne byłoby ustalenie czy w 2007 r. [...] dysponowała paliwem w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, czy też faktury te służyły do generowania dodatkowych kosztów, których w rzeczywistości nie było. W ocenie strony brak takich ustaleń stanowi rażące naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów dotyczących podatku dochodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez "[...]" sp. z o.o. oraz "[...]" sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanych okresach skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Na podstawie art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Należy podkreślić, że obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze, analizie należy poddać kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanym przypadku chodzi o ocenę, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w ramach wyznaczonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że [...] w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od "[...]" oraz od "[...]". Organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dowiodły, że zdarzenia gospodarcze opisane zarówno w fakturach sprzedaży wystawionych przez "[...]" oraz od "[...]" jak i w fakturach zakupu nie miały miejsca. Spółki te nie dysponowały olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. "[...]" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w imieniu "[...]", same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być Spółka z o.o. "[...]" z siedzibą w [...]. Natomiast "[...]" nie dokonywała dostaw paliwa do innych firm, gdyż nie była w posiadaniu paliwa, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego umożliwiającego obrót paliwami płynnymi. "[...]" działała przez okres 8 miesięcy od lipca 2007 r. do lutego 2008 r., następnie została sprzedana, a dokumentacja zaginęła. W badanym okresie działalność "[...]" i "[...]" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabyć. Spółki nie dysponowały olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Cała działalność "[...]" i "[...]" w 2007 r. miała na celu jedynie tworzenie fikcyjnej dokumentacji dla jej rzekomych kontrahentów, nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie sporne faktury, na których jako dostawca figurują "[...]" i "[...]" nie dokumentują faktycznych dostaw. W przedstawionych powyżej okolicznościach odpowiedzialność w/wym. Spółek za wystawione faktury pozostaje bez wpływu na orzeczenie w niniejszej sprawie. Należy bowiem zaznaczyć, że podatek do zapłaty nie powstał u wystawców faktur z tytułu dokonanej sprzedaży, lecz z samego faktu wystawienia faktury. U odbiorcy "fikcyjnej faktury" nie jest to zatem podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, o którym mowa w. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dowody zebrane w toku postępowania i powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym pod groźbą odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, spójne ze sobą i z zeznaniami podejrzanych, są wystarczające do stwierdzenia, że "[...]" i "[...]" wystawiały "puste" faktury nieodzwierciedlające wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. W świetle zeznań [...] zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez "[...]" i "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te - zgodnie z powołanymi przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Podkreślenia wymaga, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. W wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatniczki, co do jej kontrahentów i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu ich sprawdzenie, w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat powyższych Spółek, nie interesowała się skąd pochodzi nabywane paliwo, nie wiedziała kim są osoby dostarczające paliwo i odbierające zapłatę, płatności dokonywała wyłącznie gotówką, olej napędowy zamawiała tylko telefonicznie, nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową. W świetle powyższego uprawnione jest twierdzenie organów obu instancji, że wskazane okoliczności dowodzą o braku należytej staranności podatniczki w zakresie prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany. Dlatego też odbiorcy tych towarów powinni wykazać się szczególną starannością sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku strony stwierdzić należy brak takiej szczególnej przezorności, a okoliczności opisane wyżej, wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że towar może pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie mogą legalizować to nabycie. W kwestii stwierdzonego w rozpatrywanej sprawie zaniżenia obrotu i podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży zniczy, zarówno w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, jak i w skardze skarżąca nie wnosiła żadnych uwag czy zastrzeżeń. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znajdując przyczyn uzasadniających zmianę dokonanych ustaleń lub uznania ich za niewłaściwe stwierdził, że były zasadne i prawidłowe. Tym bardziej, że organ I instancji dokonując wyliczenia wartości zaniżonej sprzedaży zniczy uwzględnił sugestie i wyjaśnienia strony, pomimo, że podatniczka nie sporządzała protokołów strat powstałych w trakcie produkcji, składowania czy transportu, organ uwzględnił powstające straty wysokości 35% (uśredniając wskazany przez stronę poziom strat 30-40%). Sąd zauważa, że uzasadnienie skargi oparte zostało w całości o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] wydanej dla [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jak wyjaśnił organ odwoławczy poza sporem pozostaje fakt, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził podobny pogląd co do faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]". Stwierdził bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże z powodu konieczności ustalenia właściwego poziomu kosztów uzyskania przychodów uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że właściwym rozstrzygnięciem w VAT winno być również uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy podkreślić, że w każdym z tych podatków brane są pod uwagę różne kryteria, w VAT do zakwestionowania dowodów zakupu wystarczające jest stwierdzenie, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, natomiast w podatku dochodowym poza tym stwierdzeniem konieczne jest jeszcze ustalenie właściwego poziomu kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 180, art. 187, art. 193 § 1 i 6 oraz art. 207 stwierdzić należy, że skarżąca nie podała przyczyn, zakresu i powodów dlaczego w jej ocenie organ II instancji dopuścił się naruszenia w/wym. przepisów. Z tego też względu Sąd nie może ustosunkować się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia w/w przepisów. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Przytoczone przepisy dotyczą wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych i w żadnym przypadku nie mogą mieć zastosowaniu w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2013 r. wyjaśnił, iż ten punkt skargi jest wynikiem oczywistej omyłki przy tworzeniu pisma w edytorze tekstu. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). W kontekście powyższego, uznać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Sprawę właściwego udokumentowania wydatków należy także rozpatrywać w kontekście przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia nałożono na podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny, tzn. zapisy w niej dokonywane mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Przepis § 11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - odnosi się bowiem do podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły, zgromadziły i wszechstronnie oceniły obszerny materiał dowodowy czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. W toku postępowania podatkowego organy przeprowadziły szereg środków dowodowych, pozyskały niezbędne informacje i materiały od Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Urzędu Regulacji Energetyki Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Ponadto organ I instancji włączył do akt sprawy liczne materiały dowodowe dostarczone przez Centralne Biuro Śledcze KGP w [...], skontrolował księgi podatniczki oraz dowody źródłowe. Strona została skutecznie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Obok dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy, stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. W postanowieniach o włączeniu materiałów z innych postępowań podatniczka była informowana o przysługującym jej prawie żądania przeprowadzenia dowodu, z którego to prawa nie skorzystała. Skarżąca nie złożyła w toku postępowania żadnych wniosków dowodowych dla podważenia wiarygodności zgromadzonych dowodów. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji miał prawo włączyć do prowadzonego postępowania dowody z innych postępowań dotyczących "[...]" i "[...]", w tym dowody w postaci zeznań pozyskane w wyniku odrębnego postępowania karnego prowadzonego wobec osób reprezentujących w/wym. podmioty. W myśl bowiem przytoczonego wyżej przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnieniu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez strony. zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem oraz miała prawo do czynnego wypowiedzenia się w sprawie, i z tych uprawnień nie skorzystała. W przedmiotowym postępowaniu ocena dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w postaci zeznań strony pozwoliła organom jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zakupiony i zużyty przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nie został sprzedany przez wystawcę zakwestionowanych faktur VAT, tj. Spółkę "[...]" i "[...]". Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).