I SA/Po 763/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2008r. sprawy ze skargi M. W. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska I SA/ Po 763/08 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił M W-P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości odmiennej niż to uczyniła podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT-36, tj. w kwocie [...]. W uzasadnieniu organu I instancji podniesiono, że M W-P złożyła w dniu [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu — PIT-36 za [...], a następnie w dniu [...] korektę ww. zeznania wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - osiągnięty w firmie o nazwie A - w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] i dochód w wysokości [...]. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że M W-P prowadząc w [...] firmę A bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...], z tytułu: I. wydatków na 1) zakupu biletu lotniczego w kwocie [...] (netto) oraz opłaty operacyjnej B w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez B Sp. z o.o., P, ul. M [...]. Strona wyjaśniła, iż ww. wydatek dotyczył podróży lotniczej na kurs językowy prowadzony na M, nie wskazując przy tym kto uczestniczył w kursie, jaki był związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągniętymi przychodami oraz nie przedstawiając żadnego zaświadczenia dokumentującego odbycie takiego kursu. 2) z tytułu pobytu w hotelu w okresie [...], w tym za pokój w kwocie [...] (netto), napoje ([...]szt.) w kwocie [...] (netto) oraz konsumpcję ([...] szt.) w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez C sp. z o.o., D, E, S, AI. W [...] (poz. 401 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów); Strona wyjaśniła, iż ww. wydatek związany był z, cyt. "z uczestnictwem w spotkaniach z handlowcami i producentami pościeli, narzut, ręczników frotee itp., które miały przyczynić się do zwiększenia obrotów". 3) zakupu biletów lotniczych zagranicznych ([...] szt.) w kwocie [...] (netto) oraz opłat lotniskowych ([...]x) w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez F sp. z o.o., W, ul. D [...] (poz. [...] w podatkowej księdze przychodów i rozchodów); Strona wyjaśniła, iż wydatki te dotyczyły wyjazdu do C w celu zorientowania się w trendach we wzornictwie, poszukiwaniu nowych wyrobów, wzorów, co w przyszłości mogłoby doprowadzić do nawiązania ewentualnej współpracy. Skarżąca prowadziła sprzedaż m.in. pościeli, narzut, ręczników frotte. Wyjaśnienia strony dotyczące poniesionych wydatków organ pierwszej instancji ocenił je jako ogólnikową informację, nie stanowiącą wiarygodnego potwierdzenia faktycznego celu ich poniesienia. Jak zauważono w [...] roku firma podatniczki nie dokonywała eksportu towarów i tym samym nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ani też nie importowała towarów. W przedstawionej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów, że wystąpiły kontakty handlowe z potencjalnymi kontrahentami z C lub, że podjęto jakiekolwiek działania mające na celu nawiązanie kontaktów z kontrahentami za granicą. Z uwagi na to, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zasadności zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f. ), wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]. II. Nadto, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, skorygowano koszty uzyskania przychodów firmy skarżącej o faktury na kwotę [...] nie dokumentujące w rzeczywistości zakupów towarów handlowych od G KM, G, ul. G [...], NIP [...]. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie organu I instancji wykazało, że KM nie znał kontrolowanej, nigdy nie sprzedawał jej żadnych towarów, a jego firma nie zajmowała się działalnością handlową. Podatniczka nie przedstawiła dowodów zapłaty za zakwestionowane faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania przedmiotowych transakcji. Ponadto analiza grafologiczna zakwestionowanych faktur wykluczyła KM jako osobę, która mogła je sporządzać i podpisywać. Mając na względzie powyższe, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] - stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. III. Ponadto, organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych na kwotę [...]. M W-P zaliczyła w koszty uzyskania przychodów ww. kwotę udokumentowaną fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano firmę H z siedzibą w W, ul. C [...], NIP [...]. Jak wynikało z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, firma H z siedzibą w W nie istnieje, nie wynajmowała pomieszczeń w budynku przy ul. C [...] w W, a ponadto na tejże ulicy nie ma nr [...], NIP wystawcy wskazany na fakturach, także nigdy nie został nadany. Natomiast z pisma nadesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ww. podmiot nie był wpisany do KRS . Firma H z siedzibą przy ul. C [...] w W, nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta co wynika z pisma nadesłanego z Urzędu Miasta, Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń. Ponadto organ I instancji podniósł, że M W-P oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...], iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy H. Strona nie przedłożyła w trakcie kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji dowodów zapłaty za ww. faktury , ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji (brak np. umowy o współpracy handlowej z firmą H). W konsekwencji organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]. Od decyzji organu I instancji M W-P, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego MM — złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: * art. art. 120, 121, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa ) poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483; dalej powoływana jako Konstytucja), * art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.of. w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej . Z treści odwołania wynika, że naruszenia przepisów postępowania strona dopatruje się w: a) w odmowie przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego, co miało stanowić naruszenie: * art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 6ust .3pktc) Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 41 ust. 2 Karty Praw Podstawowych i art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz * art.121 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 § 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 9, 87, 91 Konstytucji oraz * art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125 §1Ordynacji podatkowej. b) w przeprowadzeniu postępowań kontrolnego i podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P - co wynikać miało z zaświadczenia lekarskiego z dnia [...], w którym stwierdzono "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego". Powyższe zdaniem strony, wyczerpało znamiona zastosowania przepisu art. 82 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16, póz. 93 ze zm., dalej powoływana jako Kodeks cywliny), art. 121 § 1, 123 § 1 i art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Naruszenia natomiast przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek pominięcia przy określaniu wysokości zobowiązania cyt. "ewidentnie poniesionych wydatków i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów". Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł - na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków: A K, E K, P P i K M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do naruszenia przepisów art. 120, 121, 123, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowj i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę - wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: Pani AK oraz ponownych przesłuchań w tym charakterze Pani EK, Pana K M i Pana P P - uznać należy za niezasadny. Organ odwoławczy zauważył, że ww. osoby zostały przesłuchane przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M W-P, odpowiednio w dniach: [...]. - z wyjątkiem AK, której przesłuchanie nie było konieczne, gdyż zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka. Powodem przesłuchania wymienionych wyżej osób było wyjaśnienie kwestii związanych z zakwestionowaniem faktur zakupu, w których jako wystawcę wskazano: G KM, zam. G[...], [...] G oraz firmę H z siedzibą w W, ul. C [...]. W ocenie organu odwoławczego zeznania powyższych świadków pozwoliły w sposób bezsprzeczny ustalić stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie. W szczególności organ pierwszej instancji w sposób wystarczający dowiódł, że zakwestionowane faktury - na których jako wystawca jest G K M - nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą tym samym być zaliczone w koszty uzyskania przychodów firmy A M W-P. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że z zeznań KM wynika, że w latach [...] nie sprzedawał żadnych towarów dla firmy A, nie wystawiał dla niej faktur oraz że nie zna M W- P. Ponadto świadek wyjaśnił, że w [...] nie zajmował się działalnością handlową, a prowadził jedynie działalność usługową polegającą na wykonywaniu usług stolarskich, robót wykończeniowych w budynkach mieszkalnych u osób prywatnych. Ponadto KM oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników i nie ma możliwości, żeby ktoś z jego upoważnienia wystawiał faktury dla firmy A. Świadek wyjaśnił też, że nie posiadał środków transportu mogących przewozić towar wykazany na okazanych mu fakturach - a zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodu M W-P - zaś pieczątki i podpisy znajdujące się na tych fakturach nie należą do niego. E K, były, pracownik firmy A zeznała m.in., że pracowała w firmie Podatniczki w latach [...], dokonywała transakcji zakupu w imieniu firmy A oraz odbierała dla niej towar i faktury - przy czym odbiór faktury zawsze poświadczała swoim podpisem. Po okazaniu faktur, w których jako wystawcę określono G, a odbiorcę E K, świadek potwierdziła, że faktury takie odbierała i zawsze dokumentowały one konkretną dostawę, choć nie była pewna, czy dokonywała zakupów towarów od G KM i w jaki sposób kontaktowała się z tą firmą. Ponadto świadek oświadczyła, że zakup towaru odbywał się w ten sposób, że sprzedawca przyjeżdżał samochodem z towarem i po dokonaniu wyboru dochodziło do transakcji zakupu i wystawienia faktury, zapłata zaś odbywała się gotówką tak jak to określano na fakturze. Z kolei PP - były małżonek M W-P oświadczył do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że mieszkał w M przy ul. H [...] do dnia [...] i uczestniczył wraz z żoną w zakupie towarów handlowych od początku działalności firmy A do końca [...]. Świadek że nie zna firm G K M i H i nie był w ich siedzibie. Świadek zeznał też, że nie pamięta, żeby żona od [...] chorowała, tzn. była w szpitalu czy też na zwolnieniach lekarskich oraz aby korzystała z konsultacji lekarskich lub wizyt u specjalistów z zakresu psychiatrii. Świadek potwierdził natomiast, że w okresie tym żona odbywa konsultacje neurologiczne. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M W-P została prawidłowo zawiadomiona oraz skorzystała z prawa udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawała świadkom pytania oraz składała wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona mogła wielokrotnie przeglądać protokoły sporządzone z powyższych czynności, czy też mogła ustosunkować się do nich w późniejszym okresie - wskutek swojego wniosku z dnia [...] o sporządzenie z nich kopii. Kolejne wnioski Podatniczki z dnia [...] i z dnia [...] w sprawie przesłuchania w charakterze świadka AK oraz przeprowadzenia ponownych przesłuchań Pana KM i PP były bezprzedmiotowe, gdyż od dnia ich przesłuchania nie pojawiły się nowe okoliczności powodujące taką konieczność, a strona w swoich wnioskach również nie wskazywała nowych zagadnień wymagających przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania. Za nieprawdziwe organ odwoławczy uznał twierdzenie strony skarżącej, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka PP, były mąż strony zachowywał się agresywnie wobec podatniczki uniemożliwiając jej zadawanie pytań. W protokole przesłuchania ww. osoby brak jest jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że sporządzona przez biegłego sądowego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów opinia z dnia [...] potwierdziła, że wystawcą zakwestionowanych faktur był KM. Ponadto w toku postępowania ustalono, że KM w latach [...]złożył żadnej deklaracji podatkowej oraz że wobec KM została wydana decyzja określająca zobowiązane w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące [...]. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania M W-P złożone w charakterze strony odpowiednio w dniach: [...]., w trakcie których do jednego protokołu oświadczyła ona m.in., że nie zna osobiście właścicieli firm G i H, a do firmy A zgłaszali się przedstawiciele tych firm z ofertą sprzedaży towaru przywożąc go zawsze na samochodzie - przy czym przedstawiciel firmy G przywoził towar do firmy prowadzonej pod adresem w P przy ul. G, natomiast osoba podająca się za przedstawiciela firmy H - do siedziby firmy w M przy ul. H [...]. Jak wyjaśniono dalej, faktury wystawiane przez obie firmy podatniczka odbierała osobiście lub zatrudniane przez nią pracownice: EK i AK, nie wystawiano przy tym żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Na pytanie dlaczego w wielu miesiącach faktury wystawiane przez firmy G i H ujmowane były w rejestrach zakupu i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na końcu miesiąca jako ostatnie pozycje dotyczące danego miesiąca i dlaczego dotyczy to tylko tych dwóch firm, podatniczka oświadczyła, że przed księgowaniem, poszczególne faktury grupowano w ten sposób, że w jednych grupach umieszczano faktury dotyczące poszczególnych rodzajów dokonywanych zakupów, a w innych dotyczące zakupów z określonych firm i stąd jest możliwe, że faktury wystawiane przez ww. firmy księgowane były na końcu, bez zachowania chronologii. W wyjaśnieniach do drugiego protokołu przesłuchania w charakterze strony, M W-P oświadczyła, że nie uczestniczyła osobiście przy dokonywaniu zakupów z firmy G i H i nie była w kontakcie handlowym: bezpośrednim, telefonicznym, faksowym i e-mailowym z przedstawicielami ww. firm, a sprawy związane z transakcjami przy ul. G w P zawieranymi z firmą G załatwiała - po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu - pracownica E K, a podczas jej nieobecności AK. Podatniczka wyjaśniła także, że ww. pracownica nie miała ustalonego na piśmie zakresu obowiązków, miała jednak ustne upoważnienie do prowadzenia w Jej imieniu działalności w pełnym zakresie, gdyż w tym okresie Podatniczka przeżywała kłopoty osobiste. Z informacji przekazanych od EK podatniczka wiedziała, że z firmy G przyjeżdżały różne osoby, różnymi dostawczymi samochodami. W dalszej części protokołu M W-P wyjaśniła, że akceptowała faktury wystawiane przez firmę G oraz okoliczność, że były podpisywane jej imieniem i nazwiskiem przez ww. pracownice. W odniesieniu do zakupów towaru dokonywanych z firmy H strona wyjaśniła, że dokonywała ich wspólnie z pracownicą AK, a podczas jej nieobecności, pracownica ta dokonywała ich także sama. Transakcje odbywały się w M w ten sposób, że przyjeżdżali różni przedstawiciele firmy H, towar przywozili samochodami dostawczymi, zapłata dokonywana była zawsze gotówką i nie było możliwości negocjacji innych form płatności, następnie wystawiano fakturę, którą podatniczka odbierała osobiście lub odbierała ją A K. M W-P wyjaśniła także, że do firmy nie były składane zamówienia na towar, nie składano też pisemnych ofert handlowych. Ponadto Strona wyjaśniła, że ww. pracownica nie miała ustalonego na piśmie zakresu obowiązków, miała jednak ustne upoważnienie do prowadzenia w jej imieniu działalności. W odniesieniu do obu firm, z których faktury zakwestionował organ kontroli skarbowej nie była prowadzona dokumentacja magazynowa. W kontekście powyższego, organ kontroli skarbowej odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka A K uznając, że nie jest to konieczne, gdyż zebrane w toku postępowania dowody dotyczące firmy H z siedzibą w W, w sposób wystarczający wyjaśniają okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że analizując chronologię zakwestionowanych faktur zauważono, że faktury na których jako wystawca znajduje się G KM, G[...],[...] G datowane są na okres: -[...]. na łączną kwotę [...] oraz [...] na łączna kwotę [...], Z kolei faktury na których jako wystawca znajduje się firma H z siedzibą w W, ul. C [...] datowane są na okres: - [...] na łączna kwotę [...] oraz - [...]. na łączną kwotę [...], zachowując ciągłość w ich księgowaniu w urządzeniach podatkowych strony, wpływając tym samym na wynik finansowy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury - na których jako wystawcę określono G KM i Hz siedzibą w W nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą tym samym być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego zaniechanie ponownego przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków nie naruszyło zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 120-123 ustawy- Ordynacja podatkowa oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. M W-P miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Podatniczka korzystała ze swoich uprawnień biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie prowadzone było wnikliwie, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, przy czym organ pierwszej instancji zasadnie, w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego kolejne wnioski o przesłuchanie tych samych osób są wynikiem tego, iż złożone zeznania świadków nie odpowiadają oczekiwaniom strony. W szczególności organ odwoławczy zauważa, że w związku ze złożonym w odwołaniu wnioskiem o ponowne przesłuchanie świadków pełnomocnik strony został wezwany do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wezwano stronę do wskazania, co mogłoby wnieść przesłuchanie A K, a nie zostało jeszcze do tej pory potwierdzone innymi dowodami. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik strony nie wskazał żadnych nowych kwestii, na okoliczność których mieliby zostać przesłuchani świadkowie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, że pracownik prowadzący sprawę znał doskonale stan zdrowia podatniczki, organ odwoławczy stwierdza, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W aktach sprawy organu pierwszej instancji brak jest bowiem jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia Pani M W-P. W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego, strona nigdy nie załączała do akt sprawy zwolnień lekarskich, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Nadto, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji (wnioski, uwagi, wyjaśnienia) nie wynika, aby sporządzała je osoba nie posiadająca zdolności oceny co do swego postępowania. Odwołująca nie została ubezwłasnowolniona, nie można zatem w niniejszej sprawie powoływać się na wyłączenie odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie można również w niniejszej sprawie powoływać się na treść art. 82 Kodeksu cywilnego. Nie można bowiem przyjąć, że MW-P znajdowała się od[..] permanentnym lub w przemijającym stanie wypełniającym dyspozycję przepisu art. 82 Kodeksu cywilnego. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą podejmując szereg decyzji związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem firmy na rynku ponadto brała czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej składając wnioski dowodowe, oświadczenia, przeglądając akta sprawy, nigdy nie zgłaszając przy tym - pisemnie czy choćby do protokołu - jakichkolwiek problemów czy utrudnień związanych z prowadzonymi postępowaniami a swoim stanem zdrowia psychicznego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważa, że pełnomocnik tylko ogólnikowo odniósł się do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatków. Na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...], strona zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. Zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 122, 123 i art. 187§1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, • art.120, 121§1, 180, 187§1, 188 Ordynacji podatkowej a także art.2 i 7 Konstytucji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony, - art. 2,9,87,91 Konstytucji, -art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego., - art. 196§ 3 w związku z art. 292 Ordynacja podatkowa a w konsekwencji art. 51 ust.4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. w związku z art. 21§ 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia złożonej skargi wynika, że zarzuty odnoszą się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego: a) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie AK , co miało skutkować naruszeniem przepisów art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, oraz przepisy art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej. b) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P — co wynikać miało zaświadczeń lekarskich (m.in. z dnia [...], w którym rozpoznano chorobę, cyt.: "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego"). Powyższe działanie zdaniem pełnomocnika strony, naruszało przepis art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które powołał w zaskarżonej decyzji. Następnie strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...], w którym w znacznej części powtórzono zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz w skardze. Kolejny raz został sformułowany zarzut naruszenia art. 82 Kodeksu cywilnego poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P, co miały potwierdzać zaświadczenia lekarskie. Pełnomocnik strony uważa, że zły stan zdrowia podatniczki wyłącza jej czynny udział w postępowaniu prowadzonym przed organem kontroli skarbowej. Do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się w piśmie procesowym z dnia [...] stwierdzając m.in., że nie wnoszą one niczego nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi, zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma, więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97 - publ. LEX nr 37639). Natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów następujące wydatki: 1) wydatki na łączną kwotę [...] z tytułu: - zakupu biletu lotniczego w kwocie [...] (netto) oraz opłaty operacyjnej B w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez B Sp. z o.o. z siedzibą w P; - z tytułu pobytu w hotelu w okresie [...], w tym za pokój w kwocie [...](netto), napoje w kwocie [...] (netto) oraz konsumpcję w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...]., wystawioną przez C sp. z o.o., D, E, S, AI. W [...]. - zakupu biletów lotniczych zagranicznych ([...].) w kwocie [...] (netto) oraz opłat lotniskowych ([..]w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez F sp. z o.o., W, ul. D [...] ; 2. wydatki w łącznej kwocie [...] udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano G K M 3. wydatki w łącznej kwocie [...] udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano firmę H z siedzibą w W W szczególności nie można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów wydatku na kurs językowy, skoro w odniesieniu do tego wydatku strona nie przedstawiła żadnego zaświadczenia o ukończeniu takiego kursu, ani też nie wskazała kto uczestniczył w kursie, ani też nie wyjaśniła jaki był związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami. Za zbyt ogólnikowe i niewystarczające uznać należy również wyjaśnienia strony odnoszące się do wydatku z tytułu pobytu w hotelu w stosunku do którego strona wyjaśniła jedynie, że poniesienie tego wydatku związane było z "uczestnictwem w spotkaniach handlowcami i producentami pościeli, narzut, ręczników forte, które miały się przyczynić do zwiększenia obrotów." Wobec okoliczności, że w [...]. firma podatniczki nie dokonywała eksportu towarów i tym samym nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ani też nie importowała towarów, a w przedstawionej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów, że wystąpiły kontakty handlowe z potencjalnymi kontrahentami z C lub, że podjęto jakiekolwiek działania mające na celu nawiązanie kontaktów z kontrahentami za granicą, prawidłowo organy podatkowe uznały za zbyt ogólnikową informację strony jej wyjaśnienia odnoszące się do wydatków związanych z wydatkami na zakup biletów lotniczych do C ora opłat lotniskowych udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez F sp. z o.o. w W. Organy podatkowe uprawnione były również do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę wskazano G K M. Uprawnienie organów podatkowych do zakwestionowania tych ostatnich wydatków wynika z wymienionych poniżej okoliczności, wskazanych w zaskarżonej decyzji i znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy. W pierwszej kolejności będą to zeznania K M, który w dniu [...] wyjaśnił do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (k.[...] akt administracyjnych), że w latach [...] nie sprzedawał żadnych towarów dla firmy A, nie wystawiał dla niej faktur oraz że nie zna M W P. Ponadto świadek wyjaśnił, że w [...] nie zajmował się działalnością handlową, a prowadził jedynie działalność usługową polegającą na wykonywaniu usług stolarskich, robót wykończeniowych w budynkach mieszkalnych u osób prywatnych. W odpowiedzi na pytania, które zadała M W-P KM oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników i nie ma możliwości, żeby ktoś z jego upoważnienia wystawiał faktury dla firmy A. Z wyjaśnień świadka wynika też, że nie posiadał on środków transportu mogących przewozić towar wykazany na okazanych mu fakturach - a zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodu M W-P - zaś pieczątki i podpisy znajdujące się na tych fakturach nie należą do niego. Za zakwestionowaniem powyższych wydatków przemawia również ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że w latach [...] K M nie składał zeznań i deklaracji podatkowych. Okoliczność zawarcia transakcji z K M wyklucza sporządzona w sprawie opinia biegłego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów, którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowejstanowieniem z dnia [...] powołał na wniosek strony, a który to biegły przeprowadził badania grafologiczne: - faktur wystawionych w latach [...] i znajdujących się w dokumentacji podatkowej należącej do M W- P; - rejestrów zakupu za lata [...],oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata [...] stanowiących dokumentację księgową podatniczki, - próbek pisma pobranych od K M, E K M W- P; Opinia z dnia [...]., wystawiona po przeprowadzeniu badań ww. dokumentów nie potwierdziła, że wystawcą zakwestionowanych faktur był K M. Dodatkowo na nierzetelność powyższych faktur ma wpływ również to, że M W – P nie podpisywała wszystkich faktur, na których widnieje jej nazwisko jako osoby, która podpisała odbiór faktury. Tą okoliczność przyznała również sama skarżąca ( protokół przesłuchania M W – P z dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych). Również zeznanie P P byłego małżonka M W-P potwierdza, że firma skarżącej nie nabywała towarów handlowych od K M. P Poświadczył do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że mieszkał w M przy ul. H [...] do dnia [...]. i uczestniczył wraz z żoną w zakupie towarów handlowych od początku działalności firmy A do końca [...]. Odnośnie firmy G K M świadek oświadczył, że jej nie zna, nie był w jej siedzibie i nie pamięta czy w okresie od [...]. dokonywane były z tej firmy zakupy towaru. Świadek zaprzeczył również, aby w firmie żony do [...] praktykowane były zakupy towaru od dostawców, którzy przywoziliby towar samochodami bezpośrednio do firmy i oferowali go w ten sposób, przyjmując gotówkę i wystawiając na miejscu fakturę sprzedaży (k.[...] akt administracyjnych). Znaczenia pozwalającego rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżącej nie mają również zeznania samej skarżącej- MW-P, złożone odpowiednio w dniach: [...]. W pierwszej kolejności należy, bowiem zwrócić uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącej. Do pierwszego z protokołów z dnia [...]. podatniczka oświadczyła, że nie zna osobiście właściciela G, a do firmy A zgłaszali się przedstawiciele tej firmy z ofertą sprzedaży towaru przywożąc go zawsze na samochodzie pod adres w P przy ul. G. Jak wyjaśniono dalej, faktury wystawiano na miejscu, odbierała je podatniczka osobiście lub zatrudniane przez nią pracownice: EK i AK. Nie wystawiano przy tym żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar (k.[...] administracyjnych). Odmiennie w wyjaśnieniach do drugiego protokołu z dnia [...] M W-P oświadczyła, że nie uczestniczyła osobiście przy dokonywaniu zakupów z firmy G i nie była w kontakcie handlowym: bezpośrednim, telefonicznym, faksowym i e-mailowym z przedstawicielami tej firmy, a sprawy związane z transakcjami przy ul. G w P zawieranymi z firmą G załatwiała -po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu - pracownica E K, a podczas jej nieobecności A K. Podatniczka wyjaśniła także, że ww. pracownica nie miała ustalonego na piśmie zakresu obowiązków, miała jednak ustne upoważnienie do prowadzenia w jej imieniu działalności w pełnym zakresie, gdyż w tym okresie Podatniczka przeżywała kłopoty osobiste. Z informacji przekazanych od E K podatniczka wiedziała, że z firmy G przyjeżdżały różne osoby, różnymi dostawczymi samochodami (k.[...] Z zeznań skarżącej, co wyżej wspomniano, wynika również, że za jej przyzwoleniem dopuszczano się nierzetelności faktur. Zauważyć, bowiem należy, że W dalszej części protokołu z dnia [...]. M W-P wyjaśniła, że akceptowała faktury wystawiane przez firmy G oraz okoliczność, że były podpisywane jej imieniem i nazwiskiem przez ww. pracownice. Podatniczka oświadczyła także, że w odniesieniu do towaru nabywanego z firmy G nie była prowadzona dokumentacja magazynowa. Do potwierdzenia nabywania spornych towarów od firmy G nie mogły przyczynić się również zeznania EK pracownika firmy A która oświadczyła do protokołu przesłuchania świadka (k. [...]), że pracowała w firmie podatniczki w latach [...], dokonywała transakcji zakupu w imieniu firmy A oraz odbierała dla niej towar i faktury - przy czym odbiór faktury zawsze poświadczała swoim podpisem. Po okazaniu faktur, w których jako wystawcę określono G, a odbiorcę E K, świadek potwierdziła, że faktury takie odbierała i zawsze dokumentowały one konkretną dostawę, ale nie była pewna, czy dokonywała zakupów towaru od G K M i w jaki sposób kontaktowała się z tą firmą. Ponadto świadek oświadczyła, że zakup towaru odbywał się w ten sposób, że sprzedawca przyjeżdżał samochodem z towarem i po dokonaniu wyboru dochodziło do transakcji zakupu i wystawienia faktury, zapłata zaś odbywała się gotówką tak jak to określano na fakturze (k.[...] akt administracyjnych). Prawidłowo również organy podatkowe uznały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury rzekomo wystawione przez Hz siedzibą w W. Do takiego stwierdzenia, w ocenie Sądu uprawniają następujące niżej wskazane ustalenia, powołane w zaskarżonej decyzji i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z pisma dnia [...]. przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej wynika, że podmiot ten nie istnieje, nie wynajmował pomieszczeń w budynku przy ul. C w W a ponadto na tejże ulicy nie ma nr [...] wystawcy wskazany na fakturach, także nigdy nie został nadany(k. [...] administracyjnych). Z pisma dnia [...] przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W, wynika, że firma H z siedzibą w W, ul. C [...] nie figuruje w bazie Urzędu, a NIP jest niepoprawny i nie został nadany przez ten Urząd żadnemu podatnikowi (k.[...] administracyjnych). Z pisma z dnia [...] przesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, że podmiot ten nie był wpisany do KRS (K [...]akt administracyjnych). Z pisma z dnia [...]. przesłanego przez Urząd Miasta, Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń, wynika że firma H z siedzibą przy ul. C [...] w W, nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (k. [...]kt administracyjnych). M W -P oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...], iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy H. Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za ww. faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji. W szczególności strona nie przedstawiła umowy o współpracy handlowej z firmą H. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia [...] ( k.[...]kt administracyjnych) strona wyjaśniła m.in. że transakcje z firmą H odbywały się bezpośrednio w M. Zakupu od tej firmy skarżąca dokonywała osobiście, albo wspólnie z AK. Skarżąca nigdy nie składała zamówień na towar od tej firmy, a firma ta nie składała pisemnych ofert handlowych. Zapłatę za towar odbierali przedstawiciele firmy H Zapłata dokonywana była zawsze gotówką i nie było możliwości negocjacji innych form płatności w zamian za faktury. Strona wyjaśniła również, że nie prowadziła dokumentacji magazynowej z przyjęciem towaru pochodzącego z firmy H. Ponadto zauważyć należy, że na fakturach mających dokumentować transakcje dokonywane z H jako miejsce wystawienia faktury figuruje "W", co pozostaje w sprzeczności ze składanymi przez stronę wyjaśnieniami, że transakcje z tą firmą zawierane były w M. Dodatkowo uznać należy, że zakwestionowaniem wydatków udokumentowanych fakturami w których jako wystawcę określono G oraz firmę z H przemawia również to, że w odniesieniu do towarów pochodzących z obu firm nie była prowadzona dokumentacja magazynowa. Ponadto nie może umknąć uwadze stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, że za pomocą powyższych faktur strona mogła wpływać na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej. : że faktury na których jako wystawca znajduje się G KM, G [,,,], [...] G datowane są na okres: -[...] na łączną kwotę [...] oraz - [...] na łączna kwotę [...], Z kolei faktury na których jako wystawca znajduje się firma H z siedzibą w W, ul. C [...] datowane są na okres: - [...] na łączna kwotę [...] oraz - [...] na łączną kwotę [...], zachowując ciągłość w ich księgowaniu w urządzeniach podatkowych. Podstawą uwzględnienia skargi, w rozpatrywanej sprawie, nie może być również zarzut naruszenia przepisów przepisy art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz przepisy art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków : E K, KM i P P zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie A K. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik ( por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007r. o sygn. II FSK 176/07 publ. LEX nr 364727). Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów strona skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową. Istotne pozostaje zatem postawienie właściwej tezy dowodowej na którą wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony. Z akt sprawy wynika, że EK, KM i PP zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M W-P, odpowiednio w dniach: [...] - z wyjątkiem AK. Z zaskarżonej decyzji wynika, że powodem przesłuchania wymienionych wyżej osób było wyjaśnienie kwestii związanych z zakwestionowaniem faktur zakupu, w których jako wystawcę wskazano: K M, zam. G [...], [...] G oraz firmę z siedzibą w W, ul. C [...]. Pismem z dnia [...] M W-P zwróciła się z wnioskiem o sporządzenie kopii protokołów przesłuchań świadków oraz o ponowne przesłuchanie świadków KM, PP oraz o przesłuchanie AK nie wskazując żadnych przyczyn dla których świadkowie powyżsi winni zostać przesłuchani (K [...]). W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony zawarł wniosek o powtórne przesłuchanie w charakterze świadków (ponowionym następnie pismem z dnia [...]) następujących osób: EK, PP oraz KM, a także nieprzesłuchiwanej A K. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pismem powyższym wezwano pełnomocnika również do wskazania, co mogłoby wnieść przesłuchanie A K, a nie zostało jeszcze do tej pory potwierdzone innymi dowodami. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] wyjaśnił, że, cyt.: "(...) u podłoża złożonego wniosku w trybie przepisu art. 188 ustawy-Ordynacja podatkowa, legły zasady przewidziane w prawie procesowym, tj.: 1) zasada praworządności - wyrażona w art. 120 (...), 1) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 u.o.p.) pozostająca w ścisłym związku z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 u.o.p.) rozwiniętą dalej w art. 187 § 1 u.o.p. (...), 2) zasada dwuinstancyjności - wyrażona w art. 127 (...), 4) zasada szybkości postępowania - wyrażona w art. 125 § 1". W złożonym wniosku pełnomocnik nie wskazał jednak żadnych nowych kwestii, na okoliczność których miałyby być przesłuchane wymienione osoby. Brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków EK, KM i PP oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania AK uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Na marginesie tylko podkreślić należy, że niezależnie od powyższego, organy podatkowe czyniły starania mające na celu przesłuchanie AK. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie wzywano w charakterze świadka AK, która na pierwsze wezwanie nie stawiała (k. [...]), a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru drugiego wezwania wynika, że adresat się wyprowadził. Organ podatkowy podejmował również działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu AK, ale M W-P — co wynika z protokołu jej przesłuchania zeznała jednak, iż nie wie dokładnie gdzie obecnie przebywa AK, ale według jej wiedzy prawdopodobnie za granicą (K [...] pytanie [...]). W tym miejscu przypomnieć należy i zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować ( por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 165/05 publ. LEX nr 261967). Ponadto, w ocenie Sądu strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów. Należy podzielić w tym względzie reprezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie, z którym w sytuacji gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r. o sygn. I FSK 1239/05 publ. LEX nr 285271). Wbrew natomiast stanowisku strony skarżącej uchybieniem takim nie jest powoływana okoliczność stanu zdrowia skarżącej. Art. 135 Ordynacji podatkowej stanowi, bowiem, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdolność prawna to zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z art. 8 § 1 k.c., każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania. Zdolność procesową pełną mają osoby fizyczne, jeżeli posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, a więc osoby pełnoletnie i nieubezwłasnowolnione (art. 11 i art. 12 k.c.), a także osoby niepełnoletnie, które zawarły związek małżeński (art. 10 § 2 k.c.). Osoby te mogą w postępowaniu podatkowym podejmować samodzielnie wszelkiego rodzaju czynności procesowe. Zdolność procesowa ograniczona przysługuje natomiast osobom fizycznym mającym częściową zdolność do czynności prawnych, a więc małoletnim, którzy ukończyli 13 lat oraz osobom częściowo ubezwłasnowolnionym ( art. 15 k.c.), a także osobom, dla których w postępowaniu o ubezwłasnowolnienie ustanowiony został doradca tymczasowy ( art. 548 § 1 k.p.c.). Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika. Brak zdolności procesowej ma miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna nie ma w ogóle zdolności do czynności prawnych z powodu nieukończenia trzynastego roku życia lub całkowitego ubezwłasnowolnienia ( por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2007 Komentarz do art.135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Skoro więc MW–P nie była w toku postępowania podatkowego choćby częściowo ubezwłasnowolniona to nie można powoływać okoliczności ewentualnej choroby psychicznej jako uchybienia procesowego dającego podstawę do powtórzenia dokonanych czynności procesowych. Okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P. Do praw i obowiązków stron w postępowaniu podatkowym nie mają, bowiem zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczeń woli w tym również art. 82 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Dotyczy to w szczególności choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego albo innego, chociażby nawet przemijającego, zaburzenia czynności psychicznych. Ze względu na to, że przepis ten nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, a odnosi się jedynie do obrotu cywilnoprawnego na marginesie tylko należy powtórzyć trafną i znajdującą potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy argumentację, zawartą w odpowiedzi na skargę, a wskazującą na brak zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 82 Kodeksu cywilnego. W szczególności zauważy należy, że akta zebrane przed organem I instancji nie zawierają jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia M W-P. Ponadto trafnie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie załączała do akt sprawy zwolnienia lekarskiego, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Jedynie w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P P, skarżąca zadała świadkowi pytanie dotyczące swojego zdrowia. Świadek nie pamiętał jednak jej wizyt u specjalistów z zakresu psychiatrii. Pierwsze udokumentowanie stanu zdrowia psychicznego skarżącej nastąpiło dopiero przy okazji złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], (K [...] akt administracyjnych), kiedy to pełnomocnik strony załączył uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez lekarza pediatrę z s.c. w M, w którym stwierdzono następujące objawy : "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego." Kolejną uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez specjalistę psychiatrii , W, ul. S [...], w którym zaświadczono, że M W-P, cyt.: "(...) leczy się w od [...] z rozpoznaniem nawracających zaburzeń depresyjnych i lękowych uwarunkowanych problemami rodzinnymi. Objawy choroby (stany depresji i lęku, zaburzenia snu oraz pamięci) istotnie zakłócały czynności psychicznie utrudniając (wręcz uniemożliwiając) codzienne funkcjonowanie pacjentki. Od [...] obserwuje się wyraźną poprawę stanu zdrowia p. MP jednak ze względu na wieloletni przebieg choroby psychicznej i możliwość nawrotów nadal wymaga leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego" (K [...]). Z powyższego wynika, że skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Ponadto okoliczności takich nie można stwierdzić również na podstawie dokumentów przedstawionych przed organem odwoławczym. Ponadto materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia [...]. Przede wszystkim zauważyć należy znaczne zaangażowanie M W-P w przesłuchanie świadków. W szczególności w trakcie przesłuchania w charakterze świadka PP skarżąca zadawała świadkowi pytania, które dotyczyły jej choroby w okresie [...] – co zostało odnotowane w protokole. Ponadto strona brała także aktywny udział w przesłuchaniu w dniu [...] w charakterze świadka K M. (k.[...] akt administracyjnych). M W-P zadała przesłuchiwanemu pytania dotyczące faktur, na których znajduje się pieczątka: K M. Strona zapytała świadka, czy potrafi wyjaśnić w jaki sposób faktury wystawione przez jego firmę trafiły do firmy A i w jaki sposób towar którego zakupy faktury te dokumentowały, znalazł się w jej firmie. Ponadto strona zapytała, czy świadek zatrudniał w latach [...] pracowników, którzy mogliby wystawiać w Jego imieniu faktury. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły przepisów art. 122, 123 i art. 187w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, czy też art. 120, 121 180, 187 188, a przez to również art.2 i 7 oraz art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony. Przeciwnie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków, który został oceniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena ta ma charakter swobodny ale nie dowolny. W kontekście powyższego trudno dopatrzyć się również naruszenia przepisów art. 9 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, art. 87 powyższej ustawy, zgodnie z którym źródłem prawa są m.in. również ratyfikowane umowy międzynarodowe, jak również art. 91 Konstytucji określającego miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Sąd nie może zgodzić się również, że stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie została naruszona wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania. Wbrew zarzutom skargi decyzja organu odwoławczego nie stanowi jedynie powielenia stanowiska organu I instancji, ale przeciwnie ustosunkowano się w niej do wszystkich postawionych w odwołaniu zarzutów, a ponadto z jej uzasadnienia wynika ze sprawa została skontrolowana od początku. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a strona skarżąca nie wyjaśniła w skardze na czym to naruszenie miało polegać. Nie można też w sprawie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 51 ust.4 Konstytucji, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo do żądania sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych lub zebranych w sposób sprzeczny z ustawą. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku strony skarżącej nie zostały naruszone również przepisy - art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. w związku z art. 21§ 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej wskazano strona nie miała podstaw do zaliczenia zakwestionowanych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.of., ponieważ organy podatkowe wykazały, że nie zostały one poniesione, albo też nie były związane z uzyskaniem przychodów. W konsekwencji też istniała podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość podatku. W sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 21§5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2( tj. powstałego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten odnosi się jedynie do zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, jak w niniejszej sprawie, z mocy prawa. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/S. Zapalska