I SA/Po 764/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 1997 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki Wyrokiem z dnia 5 marca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia Spółce "A" w P. podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997r. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z właścicielami obiektów, w których montowano automaty do gier, stanowiące własność skarżącej. Nie wyjaśniono także, jaki regulamin obowiązywał faktycznie w zakresie przedmiotowych gier. Ponadto nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, czy w przypadku przekroczenia określonej liczby punktów możliwe było wypłacenie graczowi kwoty pieniędzy równej kwocie wpłaconej przez niego do automatu. Nie wiadomo zatem, czy korzyść z wygranej sprowadzała się tylko do możliwości kontynuacji gry, czy też uczestnik gry miał możliwość uzyskania wypłaty pieniężnej w postaci zwrotu wpłaconej przy rozpoczęciu gry kwoty. Nie ustosunkowano się także do zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym, z których wynikało, że świadek ten - użytkownik "automatów" będących własnością skarżącej Spółki wypłacał jednak jakieś kwoty z tytułu wygranych na tych "automatach". W przedmiocie tych wypłat nie poczyniono również żadnych ustaleń. W związku z tym Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd, Dyrektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce "A" zobowiązanie w podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997r. w wysokości tożsamej jak w decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka "A" prowadziła działalność w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, m.in. gier automatycznych typu "owoc". Wszystkie maszyny typu "owoc" działały na tej samej zasadzie, różniły się tylko wyglądem i zainstalowanym oprogramowaniem. Automaty te były udostępniane przez Spółkę odpłatnie właścicielom różnych lokali np. night-club, dyskoteka, bar, placówka handlowa itp.- na podstawie zawieranych umów dotyczących eksploatacji automatów do gry bądź umów dzierżawy. Stwierdzono także, że z niektórymi kontrahentami Spółka "A" zawierała dwie różne umowy: jedną dzierżawy dotyczącej eksploatacji automatów do gry oraz drugą umowę dzierżawy. Stwierdzono też rozbieżności w poszczególnych umowach. W związku z tym organ I instancji przyjął, że dokumentem stanowiącym podstawę eksploatacji automatów do gry były umowy dotyczące eksploatacji automatów do gry. Z ich treści wynika, że spółka "A" otrzymywała na ich podstawie 50 % przychodów uzyskiwanych z automatów, a pozostałe 50 % otrzymywała druga strona umowy. Wysokość kwot uzyskiwanych z automatów była ewidencjonowana przez podatnika w formie tzw. "karty rozliczeń" lub "protokołu rozliczenia automatów do gier" sporządzanych w obecności przedstawiciela Spółki. Ustalono, że niekiedy u jednego właściciela lokalu w którym znajdował się automat do gry, sporządzono dwie lub więcej karty rozliczeń opatrzone tą samą datą. W związku z tym organ podatkowy ustalił, że tylko jeno rozliczenie z danego dnia dokumentowało uzyskany przychód z automatu, a pozostałe dotyczyło kontroli pracowników. Za podstawę opodatkowania przyjęto więc dane wynikające tylko z jednej karty rozliczeń w określonym dniu i następnie ustalono na tej podstawie wysokość przychodu Spółki w poszczególnych dekadach określonych miesięcy 1997r. Ustalono nadto zasady gry na automatach, z których wynikało, że automaty nie wypłacały żadnych wygranych i że za uzyskanie punktów nie przyznawano żadnych nagród pieniężnych ani rzeczowych. Wygrana sprowadzała się do możliwości kolejnej (niepłatnej) gry na automacie. W związku z tym organ podatkowy określił Spółce na podstawie art. 45 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 68, poz. 341 ze zm.) podatek od gier za poszczególne dekady określonych miesięcy, przyjmując za podstawę opodatkowania 50% kwoty ustalonej przez siebie na podstawie kart rozliczeń. Spółka bowiem wbrew obowiązkowi określonemu w art. 46 ust. 1 w/w. ustawy nie prowadziła ksiąg w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania oraz obliczenie wysokości należnego podatku. Nie posiadała także zezwolenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych ani regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów a stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach (art.13 ww. ustawy). Ponadto udziałowcami Spółki "A" w 1997r. były również osoby zagraniczne, co jest niezgodne z art. 5 ww. ustawy. Spółka nie posiadała wydawanych przez Ministra Finansów świadectw homologacji i rejestracji automatów losowych (§ 5 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych) ani nie prowadziła ewidencji obrotów, o których mowa w ww. rozporządzeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "A" wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji m.in. niewłaściwe określenie podstawy prawnej decyzji, zignorowanie wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, nie odniesienie się do istoty opodatkowania podatkiem od gier wyrażonej w art. 42 ust. 6 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, nie ustosunkowanie się, co do zasadności określenia podatku należnego metodą oszacowania oraz brak dokładnego wskazania faktów, które przeczą twierdzeniom podatnika o właściwym prowadzeniu przez niego ewidencji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Decyzję tę pełnomocnik skarżącej Spółki "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z akt egzekucyjnych w zakresie dotyczącym egzekucji podatku od gier za rok 1997r. Strona skarżąca przede wszystkim zarzuca zaskarżonej decyzji nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodząc ,że nieostateczna decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i następnie prowadzono egzekucję została później uchylona. W związku z tym przeprowadzona egzekucja nie wywiera skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Spółki powołuje się na orzeczenie NSA, piśmiennictwo oraz na pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 w kwestii równości podatkowej. Ponadto zarzuca on organom podatkowym pominięcie zaleconej przez Sąd kwestii podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi i jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Główny zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku od gier za rok 1997r. Mimo, iż Spółka - jak wynika z jej pisma z dnia [...] października 2001r. (k.5 akt egzekucyjnych) nie kwestionowała "odpowiedzialności za zaległości w podatku od gier" tym nie mniej podejmowała działania mogące, jej zdaniem, skutkować przedawnienie tego zobowiązywania. W rozpatrywanej sprawie podobnie jak i w sprawie sygn. akt I SA/Po 272/04 dotyczącej podatku od gier za poszczególne dekady określonych miesięcy roku 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2003 sygn. akt I SA/Po 2295/01 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i wskazał też w jakim zakresie winien być uzupełniony. Wyrok ten wiązał organ podatkowy, a ponadto w myśl postanowień przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą również sąd w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej, wobec przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego stanowionego przedmiot sprawy zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W tej sytuacji rozważyć należy, czy w świetle regulacji prawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawartej w Ordynacji podatkowej, zarzut ten jest uzasadniony. W myśl przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 września 2000 r. sygn. akt II SA 1779/99, że gry prowadzone w automatach spółki "A" są grami losowymi, a więc podlegają tym samym podatkowi od gier, należy stanąć na stanowisku, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 każdego miesiąca zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r., w sprawie podatku od gier (Dz.U. z 1993 r. Nr 1, poz. 3) i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym termin płatności podatku za ostatnią dekadę grudnia 1997 r. mijał 31 grudnia tegoż roku. Tym samym zobowiązanie podatkowe Spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2002 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu w sytuacjach, o których mowa w § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W pierwszym przypadku tj. gdy organ podatkowy spowodował zastosowanie środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu i biegnie następnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, o czym przesądza przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - o czym stanowi przepis art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zastosowano w dniu 19 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowych za okres od stycznia do listopada 1997 r. - 22 marca 2001 r., a za grudzień 1997 r. od 11 kwietnia 2001 r. Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z powodu zastosowania środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo niewcześniej niż od 22 marca 2001 r. Tym samym zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...]r. jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia. Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w skardze zauważyć należy, że treść przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym, od 1 stycznia 2003r. nie pozwala na stwierdzenie, że czynność egzekucyjna podjęta celem wyegzekwowania zaległości podatkowej określonej w decyzji, która w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego istniała w obrocie prawnym, a dopiero po ponad 5 latach została uchylona, nie wywiera skutków określonych w tym przepisie. Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został bowiem skutecznie przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego i rozpoczął biec na nowo po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne ( por. L. Guzek " Przedawnienie zobowiązania podatkowego" Mon. Pod. z 2002 r. Nr 11, s. 30). Zauważyć należy, że kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w aspekcie skutków późniejszego uchylenia decyzji określającej organu I instancji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Słuszne w tej sytuacji jest stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1999 r. syn g. akt III SA 5537/98, że "decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonana przez stronę uprawnioną", na które powołuje się strona skarżąca. Nie można jednak podzielić zastosowanej w skardze wykładni a contrario tejże tezy, że " skoro decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została uchylona, to nie może być wykonana przez osobę uprawnioną, ponieważ nie cechuje ją domniemanie legalności". Wskazać należy bowiem, że w niniejszej sprawie wykonana została (w trybie egzekucji) decyzja nieostateczna, która istniała w obrocie prawnym w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a uchylona została znacznie później, jak to wyżej podano, wobec czego postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone było prawidłowo i wywarło skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 stwierdzające, że skutki decyzji następnie uchylonej (także w aspekcie przedawnienia) następują ex nunc tj. decyzja ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne tak długo, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy tym samym uznać, że zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną, następnie i to po wielu latach, uchyloną decyzję wywołują skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do treści przepisu § 6 pkt.2 art. 70 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.I.2003 r.) należy zauważyć, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem spowodowało ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu 5 lutego 2003r. Od następnego dnia tj. od 6 lutego 2002r. termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w § 4 art. 72 Ordynacji podatkowej, w dniu 24 listopada 2003r. tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące 1996r. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia " Jednocześnie stwierdzam, że powołane w odwołaniu wyroki NSA oraz publikacje nie stanowią prawa i nie mogą być zatem podstawą do zmiany spornego rozstrzygnięcia". Pogląd ten bowiem nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą także organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powołane w odwołaniu wyroki nie dotyczyły sprawy zaś spółki "A". Organy podatkowe nie muszą też brać pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw treści publikacji skoro obowiązujące prawo nie zawiera postanowień w tym zakresie. Wskazane jest co prawda by organy te rozważały zasadność stanowiska sądów administracyjnych czy piśmiennictwa. Należy traktować to jednak w kategorii postulatów, a nie obowiązków organów podatkowych. Z tych względów skład orzekający nie podzielając stanowiska skargi co do przedawnienia zobowiązania spółki "A" w podatku od gier uznał, że wymiar podatku odpowiada postanowieniom w/w ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wymiar ten nie był też kwestionowany co do wysokości przez skarżącą. Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. /-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF