I SA/Po 764/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. L. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że jest krajowym rezydentem podatkowym, podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca prowadzi działalność indywidualną począwszy od 15 stycznia 1997 r. W 2025 r. podjęto decyzję o przekształceniu działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie jedynym wspólnikiem spółki, a zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.s.h.") spółka będzie prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. Skarżąca w ramach swojej działalności prowadzi księgi rachunkowe, a zyski z indywidualnej działalności gospodarczej przez lata były w znacznej części gromadzone w firmie i służyły bieżącemu finansowaniu działalności. Zysk o którym mowa we wniosku jest zgromadzony przez lata prowadzenia działalności indywidualnej, nie jest to tylko i wyłącznie, a raczej nawet w dużej mierze nie stanowi on środków pieniężnych, które można by przeznaczyć na wypłatę dla przedsiębiorcy, są to między innymi należności oraz inne aktywa takie jak np. zapasy. Kapitał nowo powstałej spółki zgodnie z planem przekształcenia będzie kształtował się następująco, kapitał podstawowy kwota w okolicy 500.000,00 zł (dokładna kwota nie jest jeszcze znana), natomiast pozostała część kapitałów własnych zostanie zaksięgowana na kapitał zapasowy który nie jest jeszcze znany, gdyż księgi nie zostały zamknięte a plan przekształcenia nie jest w pełni przygotowany ale będzie to kwota znaczna, w wysokości kilkunastu milionów złotych i będzie się składała zarówno ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych jak i z tych zgromadzonych w kasie oraz wartości przedsiębiorstwa znajdującej pokrycie w środkach trwałych, obrotowych i innych składnikach. Kwota ta została w całości opodatkowana w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że zastanawia się czy ewentualna wypłata środków zgromadzonych w trakcie prowadzenia działalności indywidualnej na kapitale zapasowym, tj. do dnia przekształcenia, już po przekształceniu w spółkę z o.o. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wypłacona w przyszłości część niewypłaconego zysku, która po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu już raz została opodatkowana, jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Uprawnienie wspólnika do uzyskania środków ze spółki z o.o. będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującą przed przekształceniem w sp. z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wypłata, o którą pyta wnioskodawczyni nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie miała charakter wskazany we wniosku, będzie to wypłata należna wspólnikowi, który to zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste. Wypłata środków nie będzie świadczeniem wzajemnym, spółka nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego w związku z wypłatą środków zgromadzonych uprzednio przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Celem tej wypłaty jest możliwość pozyskania środków do majątku prywatnego wspólnika (uprzednio będących w majątku prywatnym i opodatkowanych w ramach działalności indywidualnej). Wypłata będzie uprawnieniem wspólnika posiadanym w związku ze statusem udziałowca spółki przekształconej i odnosiła się będzie do zysku osiągniętego i opodatkowanego przed przekształceniem w ramach indywidualnej działalności. Wypłata nastąpi zgodnie z 192 k.s.h., zgodnie z którym możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych na kapitał zapasowy. Zgodnie ze wskazanym aktem prawnym możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych z kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysku – i taki charakter prawny będzie miała ewentualna przyszła wypłata z kapitału zapasowego spółki. Wypłata nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny. Na dzień dzisiejszy umowa spółki nie została jeszcze zawarta więc nie znana jest jej ostateczna treść, nie ma planów związanych z uprzywilejowaniem jakichkolwiek udziałów. Skarżąca zwróciła się z pytaniem "Czy z tytułu wypłaty udziałowcowi z kapitału zapasowego wcześniej wniesionego do spółki z o.o. w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, wartości już wcześniej opodatkowanej niewypłaconego zysku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" W ocenie wnioskodawczyni wypłata wskazanego kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 września 2025 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ powołał się m.in. na postanowienia art. 551 § 5, art. 5842 § 1 oraz art. 5842 § 3 k.s.h. Wyjaśniono, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Odwołując się do art. 192 k.s.h. wskazano, że kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Dyrektor odwołał się również do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF. Wyjaśniono, że regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych jako przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF. Przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy przy tym rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Uznano, że skoro spółka (powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej skarżącej) wypłaci wnioskodawczyni jako udziałowcowi zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 k.s.h. spowoduje to powstanie po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Zatem wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej skarżącej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach tej jednoosobowej działalności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF w zw. z art. 551 § 5, 553 § 1, 5841, 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu w opisanych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę zysku wypracowanego i opodatkowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej będzie podlegać opodatkowaniu, jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania poczynione przez tutejszy Sąd w wyrokach z 03 kwietnia 2025 r., I SA/Po 86/25 oraz z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację wyrażoną we wskazanych orzeczeniach oraz posłuży się nią jako własną w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (lit. c), wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d). Jak stanowi z kolei art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Sąd w pełni podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie zapatrywanie, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych [tak: wyrok NSA z 25 września 2024 r., II FSK 743/24; wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21]. W konsekwencji nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej [tak: wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 327/21]. Nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24]. Niewypłacone zyski powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Są to zyski (dochody) wspólnika, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ich wypłata już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP [zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., K 6/02, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo]. W konsekwencji powyższego podzielić należało zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOF. Wskazać należy również na postanowienia art. 93a § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów k.s.h. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b O.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że wypłata wspólnikowi odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującą przed przekształceniem w sp. z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 ustawy o PDOF. Wypłata, o którą pyta wnioskodawczyni nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie miała charakter wskazany we wniosku, będzie to wypłata należna wspólnikowi, który to zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste. Podany we wniosku stan faktyczny czy też opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17). Organ, jak i Sąd są związani stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika zaś z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Wskazać również należy, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV k.s.h. W art. 551 § 5 powołanego aktu uznano, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584? § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 584˛ k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584? k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w kontrolowanej sprawie – spółki z o.o.), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 584? w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej, nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami k.s.h., spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Na szczególna uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21, w którym Sąd wskazał, że "(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej." oraz że "(...) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584˛ K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.". Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Za trafne należało uznać zarzuty naruszenia powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOF w związku z powołanymi przepisami k.s.h. oraz O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).