I SA/Po 770/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi A S. A. w upadłości układowej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet zobowiązania za sierpień 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A S. A. w upadłości układowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy P. - [...] w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość F. Spółki akcyjnej z siedzibą w P. ( dalej Spółka) z możliwością zawarciu układu z wierzycielami. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zgłosił swoje wierzytelności względem Spółki, wskazując m.in. należność z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, wynikającą ze złożonej przez Spółkę deklaracji [...] Łączna kwota zgłoszonych wierzytelności wyniosła [...] zł oraz [...] zł odsetek. W dniu [...] września 2015 spółka złożyła korektę deklaracji [...] za sierpień 2014r., w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz wniosek o zarachowanie kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji VAT- za sierpień 2014r. (korekta) na poczet zobowiązania w zakresie VAT za sierpień 2015r. oraz na przyszłe zobowiązania podatkowe. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] listopada 2015 r. kierowanym do Sądu Rejonowego P. - [...] w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, w związku ze złożeniem korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r., w wyniku których zmianie uległy zaległości podatkowe, ograniczył zgłoszone wierzytelności w podatku od towarów i usług do wskazanej w piśmie wysokości oraz zgłosił do potrącenia wierzytelności upadłego stanowiące nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., powstałe w związku ze złożeniem korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zawiesił postępowanie w sprawie wniosku podatnika o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji [...] za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT w kwocie [...]zł (wpłata [...].11.2014 r.) i [...] zł. (wpłata [...].11.2014 r.) na poczet zobowiązania w zakresie VAT za sierpień 2015 r. do czasu rozstrzygnięcia przez sąd upadłościowy kwestii zgłoszonego przez organ I instancji w toku postępowania upadłościowego potrącenia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji zarówno nadzorca sądowy Spółki jak i pełnomocnik Spółki złożyli zażalenie, w którym wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie : - art. 201 § 1 pkt 2) w związku z art. 165 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p., polegające na zastosowaniu instytucji zawieszenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy żadne postępowanie się nie toczy, - art. 201 § 1 pkt 2) O.p., polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, a w ocenie żalących się kwestia zaliczenia nie należy do kompetencji Sądu, a wchodzi bezpośrednio w zakres uprawnień organu podatkowego. Pełnomocnik Spółki w trakcie postępowania odwoławczego, korzystając z możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wskazał, iż przedmiotowa wierzytelność F. sp. z o.o. powstała po ogłoszeniu upadłości układowej i nie może zostać umorzona wskutek jej potrącenia z wierzytelnością istniejącą przed ww. dniem. Nie ma jednak przeszkód, aby wierzytelność Spółki zaliczyć na poczet zaległości podatkowych za sierpień 2015 r. oraz na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które nie są objęte układem, a zatem ich regulowanie nie jest poddane restrykcjom wynikającym z przepisów ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zażaleniami oraz aktami przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zawieszające postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, aby wydać postanowienie o zaliczeniu zwrotu oraz nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, musi być wcześniej jednoznacznie wyjaśniona kwestia istnienia bądź też wysokości tych wierzytelności Spółki, która w niniejszej sprawie jest zależna od rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowych zgłoszonej pismem z dnia [...] listopada 2015 r. sprawy potrącenia wierzytelności. Istnieje zatem zależność rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy potrącenia przedmiotowych wierzytelności i rozpatrzenia przez organ podatkowy sprawy zaliczenia tych wierzytelności na poczet zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego organ II instancji zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznał za bezzasadny. Ponadto podkreślił, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia, organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie mające na celu jednoznaczne ustalenie takich okoliczności faktycznych sprawy jak: wysokość nadpłaty, czy też zwrotu podatku, wysokość zaległości podatkowej, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości oraz ewentualne okresy wyłączenia ich naliczania. Bez przeprowadzenia postępowania w ww. zakresie niemożliwe jest wydanie prawidłowego postanowienia o zaliczeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości wierzytelności podlegających zaliczeniu zostało zawieszone. Tym samym zarzuty dotyczące braku postępowania, które mogłoby ulec zawieszeniu, uznano za bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprawa zaliczenia z urzędu nadpłaty, czy zwrotu podatku nie wymaga wydania postanowienia w trybie art. 165 § 2 O.p., jednak aby wydać w sposób prawidłowy postanowienie, postępowanie choć uproszczone musi być przeprowadzone. Ponadto zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem Spółki o zaliczenie z dnia [...] września 2015 r., który spowodował, zgodnie z art. 165 § 3 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika zaprezentowanego w trakcie postępowania odwoławczego, iż przedmiotowa wierzytelność Spółki powstała po ogłoszeniu upadłości układowej i nie może zostać umorzona wskutek jej potrącenia z wierzytelnością istniejącą przed ww. dniem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest umocowany jako organ podatkowy do rozstrzygania na podstawie ustawy Prawo upadłościowe o możliwości potrącenia przedmiotowej wierzytelności. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej F. S.A. w upadłości układowej zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy żadne postępowanie podatkowe się nie toczy; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne". W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego "postanowienia o zawieszeniu" zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za sierpień 2015 r. stanowiło zaległość podatkową, na poczet której z urzędu winny zostać zaliczone kwoty nadpłaty oraz zwrotu VAT za sierpień 2014 r. Organ podatkowy pozostaje zatem w zwłoce w kwestii wydania wymaganego przez art. 76a § 1 O.p. postanowienia. Powyższe zaniechanie nie powoduje jednak, iż w tym zakresie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty bądź zaliczenia zwrotu ma charakter czynności technicznej wykonywanej w ramach czynności przewidzianych w Dziale III O.p. zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Nie jest to natomiast czynność wymagająca wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Nie mamy bowiem do czynienia ze sprawą wymagająca załatwienia. Z tych też względów strona podkreśliła, że skoro nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, to brak jest przedmiotu sprawy podatkowej, która mogłaby zostać zawieszona. Z tych też względów wydanie przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest niedopuszczalne. Wskazany przepis wyraźnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia jest uzależnienie rozstrzygnięcia "sprawy" od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Strona skarżąca, powołując się na treści wyroku NSA z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK [...], wskazała również, że w niniejszej sprawie "zagadnienie wstępne" nie zachodzi. Kwestia zaliczenia z urzędu nadpłaty bądź zwrotu na poczet zaległości podatkowych jest regulowana przez przepisy art. 76a O.p. Kwestia ta nie należy do kompetencji Sądu upadłościowego, a wchodzi bezpośrednio w zakres uprawnień organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zawieszające postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 w kwocie [...]zł i nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązań za miesiąc sierpień 2015 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy P. [...] w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wniosku Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. o ograniczenie zgłoszonych wierzytelności w podatku od towarów i usług oraz potrącenie wierzytelności upadłego ze zgłoszonymi wierzytelnościami wierzyciela, tj. nadpłaty z w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., powstałej w związku ze złożeniem korekty deklaracji [...] za sierpień 2014 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania, jako podstawę prawną powołał art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wynika z treści powołanego przepisu znajduje on zastosowanie w toku postępowania mającego na celu rozpatrzenie sprawy. Przy wykładni prawa należy brać pod uwagę również miejsce przepisu prawnego w ramach systematyki aktu prawnego (argumentum a rubrica); przepis art. 201 O.p. zawarty jest w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, zatem ma zastosowanie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 292 O.p. oraz art. 31 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej z dnia [...] września 1991 r. (t.j. z 2015 r. poz. 535, ze zm.) zawieszenie postępowania może nastąpić również w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, jeśli wystąpią przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Wbrew stanowisku organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Zaliczenie zwrotu podatku lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76a § 1 ww. ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powołanych przepisów, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (m.in. w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2282/11, z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/12, z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12, CBOSA). W związku z powyższym jeśli w momencie wykazania w deklaracji zwrotu podatku bądź nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na zaległość podatkową dokonuje się z mocy prawa. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych), jednakże wydanie takiego postanowienia ma istotne znaczenie, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" ( H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi żądania wszczęcia postępowania; organ wydaje postanowienie na podstawie art. 76a O.p., potwierdzając dokonanie czynności rachunkowej, która wynika z mocy prawa. Fakt ogłoszenia upadłości nie zmienia zasad zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na zaległości podatkowe. W związku z powyższym skoro nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrolne, przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, nie mógł mieć zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd orzekła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, 135 oraz 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 718, ze zm.), jak w sentencji wyroku.