I SA/Po 776/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dot. zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 grudnia 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 5 grudnia 2024 r., [...], po wznowieniu postępowania na wniosek A. G. (dalej zwana jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r., nr [...] Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 11 grudnia 2019 r. spółka wystąpiła o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez spółkę za rok obejmujący rok kalendarzowy 2018 w kwocie 627 313,26 zł, na podstawie art. 31d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., w skrócie: u.p.a.). Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła faktury i refaktury za energię elektryczną za 2018 r. W dniu 19 grudnia 2019 r. do organu wpłynął skorygowany przez spółkę wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez spółkę za rok podatkowy obejmujący rok kalendarzowy 2018. We wniosku spółka skorygowała kwotę zwrotu wskazując, że wnioskuje o zwrot 627 260,53 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 2 stycznia 2020 r., nr [...], uwzględniając w całości wniosek spółki, orzekł zwrot akcyzy w wysokości 627 260,53 zł. Od decyzji spółka nie wniosła odwołania. Decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 10 lipca 2024 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."), spółka wystąpiła o wznowienie postępowania dotyczącego częściowego zwrotu akcyzy za 2018 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 czerwca 2024 r. w spawie C-266/23. W ocenie spółki wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy sytuacji faktycznej i prawnej spółki, z uwagi na fakt, że art. 31d u.p.a. był podstawą do wydania decyzji administracyjnej w zakresie wysokości przysługującego spółce zwrotu części podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2024 r., na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 244 § 1 o.p. organ wznowił postępowanie w sprawie. W dniu 18 września 2024 r. w uzupełnieniu do wniosku o wznowienie postępowania, spółka złożyła wniosek o dodatkowy zwrot podatku w wysokości 209 026,00 zł oraz przedłożyła opinię niezależnego biegłego rewidenta z usługi atestacyjnej dotyczącej wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej oraz oświadczenia spółki. W dniu 19 września 2024 r. spółka uzupełniła wniosek o dodatkowe faktury za 2018 r. odnoszące się do kosztów dystrybucji energii elektrycznej. W dniu 21 października 2024 r. wpłynęła korekta spółki w zakresie wnioskowanej kwoty zwrotu. Spółka wskazała kwotę zwrotu w wysokości 209 297,35 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając odmowę wznowienia postępowania organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie istnieją przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. pozwalające na uchylenie decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, że orzeczenie TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie nr C-266/23, pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję. Zaznaczono, że decyzja z 2 stycznia 2020 r. w całości uwzględniła wniosek strony, w którym przy obliczaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego, strona nie uwzględniła kosztów dystrybucji. Do pierwotnego wniosku z 12 grudnia 2019 r. nie były również dołączone wszystkie faktury za dystrybucję energii elektrycznej, które zostały przez stronę załączone dopiero w trakcie postępowania aktualnie wznowionego na wniosek strony. Zdaniem organu, powyższe oznacza, że we wniosku z 10 lipca 2024 r. o wznowienie postępowania strona rozszerzyła swoje pierwotne żądanie, powiększając koszty wykorzystanej energii elektrycznej za 2018 r. o koszty dystrybucji. Wprawdzie uwzględnienie w kosztach wykorzystanej energii elektrycznej również kosztów dystrybucji jest zgodne z przywołanym orzeczeniem TSUE, nie zmienia to faktu, że tych kosztów spółka nie wykazała w pierwotnym wniosku dotyczącym 2018 r., w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna w postępowaniu administracyjnym. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 31d ust. 9 u.p.a. wniosek o częściowy zwrot akcyzy należy złożyć w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy. Termin ten w odniesieniu do 2018 r. upłynął 31 grudnia 2019 r. Zauważono, że nie jest dopuszczalne rozszerzenie pierwotnego wniosku, we wniosku poprzez wznowienie postępowania, gdy stoi temu na przeszkodzie termin materialny. Organ wyraził stanowisko, że gdyby w pierwotnie złożonym wniosku z 11 grudnia 2019 r. spółka zażądałaby zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 836 558,03 zł, a zatem obliczonej z uwzględnieniem kosztów dystrybucji, a wydana w tej sprawie decyzja odmawiałaby stronie części zwrotu podatku akcyzowego odpowiadającej wartości 209 297,35 zł w związku z niezaliczeniem opłat dystrybucyjnych do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, to wówczas - z uwagi na treść wyroku TSUE sygn. C-266/23 - zachodziłaby podstawa do zmiany takiej decyzji. W sytuacji jednak, gdy w całości, zgodnie z wnioskiem z 11 grudnia 2019 r., orzeczono o częściowym zwrocie podatku akcyzowego w pełnej żądanej przez stronę kwocie 627 260,53 zł, to aktualnie złożone żądanie w trybie wznowienia postępowania, zwiększające kwotę przedmiotowego zwrotu podatku o 209 297,34 zł wychodzi poza zakres pierwotnego wniosku i jest niedopuszczalne. Ponadto organ stwierdził, że na uwzględnienie aktualnie złożonego przez spółkę wniosku stoi w przeszkodzie zawity termin z art. 31d ust. 9 u.p.a., który jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że ogranicza on w czasie dochodzenie lub inną realizację praw podmiotowych, a jego skuteczny upływ powoduje wygaśnięcie określonego prawa podmiotowego lub niemożliwość jego realizacji. W odwołaniu z dnia 20 grudnia 2024 r. spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 2 września 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ I instancji zasadnie uznał, że wskazane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2020 r. Nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p, a wobec tego brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, organ II instancji podkreślił, że treść wniosku z 11 grudnia 2019 r. nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do jego zakresu. Wnioskując o zwolnienie z akcyzy poprzez zwrot części akcyzy, spółka uwzględniła wyłącznie koszt samej energii elektrycznej, wyliczony w oparciu o załączone do niego faktury sprzedaży energii wystawione przez E. S.A. Potwierdzeniem tego jest fakt, że do wniosku załączono tylko faktury dotyczące kosztu zakupu energii elektrycznej, nie przedkładając faktur odnoszących się do kosztów dystrybucji. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie w zaskarżonej decyzji organ I instancji zauważył, że potencjalna odmowa w pierwotnej decyzji uwzględnienia żądania zwolnienia z akcyzy realizowanego przez zwrot kwoty w części w części dotyczącej kosztów dystrybucji, stanowiłaby podstawę do zmiany ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2020 r., w trybie wznowienia postępowania, z uwagi na wyrok TSUE sygn. C-266/23. W ocenie organu spółka nie może zasadnie powoływać się na dotychczasową praktykę orzeczniczą i stosowaną przez organy interpretację przepisów prawa, jako uzasadnienie ograniczenia swojego żądania w pierwotnym wniosku. Biorąc bowiem po uwagę jednoznacznie sformułowany zakres zgłoszonego żądania, organ prawidłowo stosując przepisy prawa będące podstawą zwrotu akcyzy, orzekł w decyzji z 2 stycznia 2020 r. o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 627 260,53 zł, w całości uwzględniając w ten sposób żądanie spółki. Zwrot akcyzy w kwocie 627 260,53 zł w decyzji z 2 stycznia 2020 r. jest oczywistą konsekwencją uwzględnienia jednoznacznie wyrażonego we wniosku żądania i załączonych dokumentów. Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Uznano, że żądając wnioskiem z 10 lipca 2024 r. wznowienia postępowania i zwrotu akcyzy za energię elektryczną za rok podatkowy 2018 z uwzględnieniem w rzeczywistych kosztach nabycia energii elektrycznej również kosztów dystrybucji, de facto spółka rozszerzyła swoje pierwotne żądanie zgłoszone we wniosku z 11 grudnia 2019 r. Ponadto wniosek o częściowy zwrot akcyzy należy złożyć w terminie do 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy (który w odniesieniu do 2018 r. upłynął 31 grudnia 2019 r.). Termin jest terminem zawitym prawa materialnego, co oznacza, że jest to termin, który ogranicza w czasie dochodzenie lub inną realizację praw podmiotowych. Zatem zarzuty odwołania okazały się nieuzasadnione. W skardze z dnia 2 października 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie zaistniała przesłanka określona w ww. artykule umożliwiająca wznowienie postępowania podatkowego pomimo tego, iż wyrok TSUE w sprawie nr C-266/23 z 13 czerwca 2024 r. miał bezpośredni wpływ na decyzję z dnia 2 stycznia 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego przysługującego spółce na podstawie art. 31d u.p.a.; 2) art. 31d ust. 9 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że skarżąca była zobligowana do zachowania terminu wynikającego z ww. przepisu w przypadku wznowienia postępowania i nie miała tym samym prawa do rozszerzenia pierwotnego żądania, w konsekwencji czego zarówno ww. termin jak i zakres ówczesnego żądania stały na przeszkodzie w uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2020 r.; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niedostateczne rozważenie i ocenę dowodów zgromadzonych w toku wznowionego postępowania, w tym nieuwzględnienie wyroku TSUE jako wiążącego rozstrzygnięcia dla organów krajowych oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, jak również działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; 2) art. 245 § 1 pkt 1a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2020 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty skargi, podkreślając, że w ramach wznowionego postępowania nie wyszła poza podmiotowy, czy też przedmiotowy zakres sprawy. Wznowione postępowanie było w całości tożsame co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Żądanie dodatkowego zwrotu wynikało tylko i wyłącznie z pierwotnie ograniczonego prawa, które zostało przyznane (zwrócone) spółce na mocy wyroku TSUE. Skarżąca podniosła, że w ramach wznowionego postępowania cały czas operowała w obszarze uprawnienia do zwolnienia z akcyzy unormowanego w art. 31d u.p.a., odnosiła się do kosztu energii elektrycznej i dystrybucji z danego okresu. Opłata za dystrybucję jest nieodzownym elementem kosztotwórczym związanym z wykorzystywaniem energii elektrycznej w działalności gospodarczej. Ponadto według spółki, opublikowanie wyroku TSUE stanowi faktyczną i prawną realizację przesłanki unormowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W związku z powyższym organ podatkowy powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2020 r. i orzec co do istoty sprawy, przyznając spółce dodatkowy zwrot podatku w wysokości 209 297,35 zł (powiększony o ustawowe odsetki). Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że spółka we wznowionym postępowaniu przedstawiła nowe dowody, o przedstawienie których została wezwana bezpośrednio przez organ podatkowy oraz że przedstawiła je po upływie terminu przewidzianego na złożenie pierwotnego wniosku o częściowy zwrot akcyzy, który faktycznie upłynął 31 grudnia 2019 r. Niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do normy prawnej wyrażonej w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uniemożliwia zastosowanie przysługującego spółce prawa do częściowego zwrotu akcyzy, które pierwotnie było ograniczone tylko i wyłącznie przez wadliwą implementację prawa unijnego do porządku krajowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, czy w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. dająca podstawę do uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, powołanej na wstępie decyzji ostatecznej z dnia 2 stycznia 2020 r., nr [...] Zdaniem organów, skarżąca zawierając we wniosku o wznowienie postępowania żądanie zwrotu akcyzy za energię elektryczną za rok podatkowy 2018 z uwzględnieniem w rzeczywistych kosztach nabycia energii elektrycznej również kosztów dystrybucji, de facto rozszerzyła swoje pierwotne żądanie zgłoszone we wniosku z 11 grudnia 2019 r. Ponadto organ stwierdził, że nie został zachowany termin zawity na złożenie wniosku o częściowy zwrot (który w odniesieniu do 2018 r. upłynął 31 grudnia 2019 r.). Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: [...]). Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08). Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z 6 listopada 2025 r., I FSK 1714/22; i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić ponadto należy, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich, orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego. Zaznaczyć także należy, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej muszą zastosować się do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (por. wyrok NSA z 21 marca 2025 r., I GSK 1281/20; i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z obowiązującym w 2018 r. art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami P. Klasyfikacji Działalności (PKD): [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...] [...], [...], [...] lub [...], 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Według art. 31d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl art. 31d ust. 5 u.p.a. zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Z kolei art. 31d ust. 9 u.p.a. stanowił, że wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy. W powołanym przez skarżącą wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r. (C-266/23) stwierdzono, że art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu (pkt 1 sentencji). Ponadto, zdaniem TSUE, przepis ten nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania (pkt 2 sentencji). W wyroku z 21 października 2024 r. (I GSK 380/19), wydanym po ww. wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy nie tylko cenę tej energii z wyłączeniem podatku od towarów i usług, lecz także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne. Ponadto, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który korzysta z energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. przysługuje – w zakresie energii elektrycznej nieobjętej tym zwolnieniem – prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 u.p.a. Organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie kwestionowały – co do zasady - wpływu powołanego wyroku TSUE na treść rozstrzygnięcia, podniosły natomiast kwestie formalne związane z zakresem przedmiotowym postępowania zwyczajnego i upływem rocznego terminu zawitego wskazanego w art. 31d ust. 9 u.p.a. W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stanowisko organów jest nieprawidłowe. Sąd w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle zbliżonych okoliczności faktycznych pogląd, według którego taka ocena organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej związanej również z zasadą równości. Podstawa zasady sprawiedliwości podatkowej wynika z art. 2 Konstytucji RP, a wzmacniają ją art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Przepis art. 32 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotą zasady sprawiedliwości podatkowej jest wymóg jednakowego traktowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Należy także podkreślić, że równość ma wymiar formalny, proceduralny oraz materialny. W tym kontekście za niezasadne uznać należy stanowisko organów, które różnicują podmioty posiadające istotną (mającą relewantny charakter), cechę (zakładów energochłonnych) w zakresie równości w opodatkowaniu, jak i równości wobec prawa podatkowego (jego stosowania). Nie zasługuje zatem na akceptację praktyka organów podatkowych, pozwalająca na wyższy zwrot części zapłaconej akcyzy tylko w przypadku podmiotów występujących o nią poprzez wskazanie oprócz samego kosztu wykorzystanej energii elektrycznej także należności dodatkowych (opłat dystrybucyjnych), wbrew przyjętej powszechnie w tym czasie wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. i uzyskujących zarazem rozstrzygnięcie częściowo korzystne, a częściowo niekorzystne, w porównaniu do podmiotów, które zastosowały się do ówcześnie rozumianej treści ww. przepisu i stanowiska organów interpretacyjnych (m.in. powołanych przez skarżącą) i zażądały zwrotu części zapłaconej akcyzy, uwzględniając jedynie sam koszt wykorzystanej energii elektrycznej (bez należności dodatkowych) i uzyskując jedynie rozstrzygnięcie korzystne, w sytuacji gdy następczo doszło do zmiany rozumienia przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. na ich korzyść wskutek orzeczenia TSUE (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2025 r., I SA/Ke 465/25). Ponadto za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów co do skutków upływu terminu z art. 31d ust. 9 u.p.a. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny pominąć ten przepis przy rozstrzyganiu sprawy. Analogiczny problem był już analizowany przez tut. Sąd w związku ze stosowaniem przez organy podatkowe przepisów regulujących tzw. ulgę za złe długi w podatku od towarów i usług. Między innymi w wyrokach z 22 lutego 2022 r. wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 857-859/21, Sąd zwrócił uwagę, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)]. Zasadność powyższej oceny prawnej potwierdził w toku nadzoru instancyjnego NSA, m.in. w wyroku z 24 czerwca 2024 r. (I FSK 736/22). Ponadto tożsame stanowisko w kwestii zasadności stosowania art. 31d ust. 9 u.p.a. zajął WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2025 r. (III SA/Wa 1348/25). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa WSA w Warszawie trafnie uznał, że organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy tak się stało, to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty. Wobec powyższego zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z art. 31d ust. 9 u.p.a oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., w sposób opisany w petitum skargi. Zasadny okazał się także zarzut nie zastosowania przez organ art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i art. 31d ust. 1, ust. 5 i ust. 9 u.p.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.