I SA/Po 777/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont I SA/Po 777/10 U z a s a d n i e n i e W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził że stanowisko przedstawione we wniosku o jej udzielenie jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik jest właścicielem składników majątkowych, w tym nieruchomości i udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. W przyszłości zamierza wnieść niektóre z tych składników majątkowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów? Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe powołał się na treść art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaznaczając, że drogą interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej nie można ingerować w sferę kompetencji przyznanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej. Te organy zostały powołane do przeprowadzania postępowania dowodowego i oceny, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. w tym również z uwzględnieniem opinii biegłych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący podał, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Po 402/09 oddalił skargę M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...]. O powyższego wyroku M. N. wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2010 w sprawie II FSK 1688/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA podzielił pogląd strony skarżącej, iż w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia interpretacji, a nie do oddalenia skargi. Stwierdził, iż kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja nie spełniała wymogów określonych w w/w przepisach. Nie zawierała bowiem jednoznacznej oceny stanowiska podatnika. Organ zgodził się z nim bowiem, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł go jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, wyjaśnił, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tak przedstawiony stan faktyczny był podstawą oceny. Organ znając go winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.do.f. Jego stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, wyjaśnić on powinien, co w jego ocenie przemawia za tym, aby uznać, iż przychód winien być określony w sposób wskazany w art. 19 u.p.d.o.f. Nie można się było ograniczyć w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez podatnika bez dokonania wykładni art. 19 u.p.d.o.f. i przesłanek, wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez podatnika. Organ uznał go przy tym za wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji, skoro nie wzywał strony do jego uzupełnienia. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie podał jednak pełnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Wadliwość tę, polegającą na sprzeczności wyrażonej oceny i jej uzasadnienia, dostrzegł Sąd I instancji. Nie wywiódł jednak z tego faktu właściwych wniosków, uznając, że organ nie może zapewnić wnioskodawcy o tym, że nie przeprowadzi u niego kontroli podatkowej czy też nie będzie wszczynał postępowania podatkowego. Powołane przez organ przepisy odnosiły się jednak przede wszystkim do sposobu określenia podstawy opodatkowania. A właśnie sposobu określenia podstawy opodatkowania dotyczył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wadliwość ta skutkować zatem winna, z przyczyn podanych wyżej, uchyleniem interpretacji , stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Oddalenie skargi stanowiło zatem istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto NSA stwierdził, iż jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychód z tego tytułu uważa się przychody wymienione w art. 17 ust 1 u.p.d.o.f., w tym nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.) odpowiednie stosowanie art. 19 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Ustęp 2 art. 19 odnosi się do określenia wysokości przychodów w przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, w ust. 3 ustawodawca wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 4- czynności, jakie organy winny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany. Regulacja zawarta w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady- cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., ale wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 3 i ust. 4 powołanego przepisu. Art. 19 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji NSA przede wszystkim zauważył, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Również wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Wskazane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). NSA zauważył, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w zdaniu 3 art. 19 ust. 1 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy). Jeżeli zatem odsyła do stosowania całego art. 19, brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust.1 tego artykułu. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, niestosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego określenie podstawy opodatkowania, w określonych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia. Taki przypadek określa (w stosunku do przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) choćby art. 19 ust. 1 zd. 2 czy art. 25 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie sposób także przy wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. pominąć analogicznych regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nakazuje do tych przychodów odpowiednio stosować art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Odesłanie to dotyczy przy tym jednoznacznie tylko tych konkretnych przychodów (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do przychodów wskazanych w ust.1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10 tego przepisu). Przepisy, których dotyczy odesłanie, stanowią odpowiednik regulacji zawartych w art. 19 ust.1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Trudno znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich są osobami fizycznymi, a drudzy – prawnymi. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że w przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. przy zbyciu tychże udziałów i akcji przy określeniu kosztów uzyskania przychodu nie będzie uwzględniona rynkowa wartość udziałów (akcji) w chwili ich objęcia. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1 f) u.p.d.o.f. Regułę taką ustawodawca przyjął także konsekwentnie określając koszty uzyskania przychodu przy objęciu udziału(akcji) – art. 22 ust. 1e pkt 2 a) u.p.d.o.f. Przepis ten jest przepisem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Za niezasadny zaś uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) i tego przepisu w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jego odpowiednie stosowanie uprawnia do stosowania go w całości w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny . Podzielił natomiast zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo określić wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1pkt 9 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów (akcji). Z treści art. 19 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 tego przepisu wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (akcji), nie oznaczało jeszcze, że art. 19 u.p.d.o.f. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu wydającego interpretację była zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów (akcji) poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału (akcji) na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). NSA zauważył, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 pkt 4 u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla ponownej kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, iż w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia interpretacji, a nie do oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się tymi wskazaniami uznał, iż kontrolowana interpretacja nie spełniała wymogów określonych w/w przepisami. Nie zawierała jednoznacznej oceny stanowiska podatnika. Organ zgodził się z podatnikiem, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł go jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, wyjaśnił, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tak przedstawiony stan faktyczny był podstawą oceny. Organ znając go winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.do.f. Jego stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, wyjaśnić on powinien, co w jego ocenie przemawia za tym, aby uznać, iż przychód winien być określony w sposób wskazany w art. 19 u.p.d.o.f. Nie można się było ograniczyć w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez podatnika bez dokonania wykładni art. 19 u.p.d.o.f. i przesłanek, wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez podatnika. Organ uznał go przy tym za wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji, skoro nie wzywał strony do jego uzupełnienia. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, organ nie podał jednak pełnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, którymi na mocy art. 190 P.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany i które podziela, oceny prawne w odniesieniu do wykładni i zastosowania w.w. przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące prawo, dlatego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Wobec czego, na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. M. Jaśniewicz K. Wolna-Kubicka W. Zygmont