I SA/Po 777/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], UKS [...], określił B. B. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą X. B. B., w 2007 r.: 1) zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł; 2) zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł, 3) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy nie świadczyli pracy na jej rzecz. Weryfikując wystawione przez Ubojnię w dniach 20 i 21 marca 2007 r. faktury VAT RR i jedną fakturę VAT, dokumentację Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Biuro Powiatowe w A. oraz Dzienniki Badań Przed- i Poubojowych organ I instancji ustalił, iż 158 sztuk trzody, którą Ubojnia zakupiła od osób fizycznych nie została ubita. Opierając się o powyższe ustalenia oraz fakt, iż zakupione zwierzęta oraz mięso z ich uboju nie zostało przebadane przed- i poubojowo, podatniczka nie przedłożyła faktur VAT potwierdzających sprzedaż zwierząt jako żywe, a sporządzony w magazynie zwierząt żywych spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazuje 1 sztukę trzody chlewnej, organ uznał, że zwierzęta zostały sprzedane jako żywe bez wystawienia faktur. Podatniczka zatem zaniżyła przychód z tytułu niewykazanej sprzedaży trzody chlewnej. Ponadto stwierdzono, iż Ubojnia Zwierząt B. B. za świadczone usługi ubojowe na rzecz Zakładów Y. "B." z C. wystawiła w dniu 26 marca 2007 r. fakturę VAT na 789 ubitych sztuk, podczas gdy z Dziennika Badań Poubojowych wynika, iż w dniach 21-23 marca 2007 r. na rzecz powyższego podmiotu ubito 941 sztuk. Oznacza to, iż podatniczka zaniżała liczbę ubitej trzody chlewnej o 152 sztuki. W toku postępowania ustalono również, że do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. podatniczka zaliczyła kwoty wynagrodzeń zatrudnionych w Ubojni pracowników, którzy faktycznie w całości lub w części nie świadczyli pracy na jej rzecz, tylko na rzecz jej męża - C. B., prowadzącego w 2007 r. działalność w gospodarstwie rolnym położonym w C. i w G. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków wynika, że J. P., S. M., G. U. i A. T. choć formalnie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w Ubojni, nie świadczyli w całości lub w części pracy na jej rzecz. Wobec tego organ I instancji uznał, że koszty pracy pracowników zatrudnionych przez podatniczkę, którzy faktycznie świadczyli pracę na rzecz gospodarstwa rolnego C. B., nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodu. W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., - w skrócie: "O.p.") stwierdził, że księgi rachunkowe X. B. B. za 2007 r. w zakresie przychodów i kosztów były prowadzone nierzetelnie. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób szczególny, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., a mianowicie: dochód podatniczki za 2007 r. ustalono poprzez uznanie przychodu wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT za zgodny z rzeczywistością oraz ustalenie niezaewidencjonowanej części przychodu na podstawie zebranego materiału dowodowego (z tytułu sprzedaży zwierząt żywych i świadczenia usług uboju trzody chlewnej w łącznej kwocie [...] zł); koszty uzyskania przychodu wynikające z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów uznano za zgodne z rzeczywistością, z wyłączeniem kosztów pracy w kwocie [...] zł, które, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w części uznano za niezwiązane z ustalonym przychodem. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. W uzasadnieniu strona odwołująca się podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnił pomyłki i braku wpisów do Dziennika Badań Przedubojowych 56 sztuk zwierząt, nie uznał za dowód w sprawie list obecności oraz list płac Ubojni, nie przeprowadził wnioskowanych przez podatniczkę dowodów w postaci ponownych zeznań pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, stwierdził, że hipoteza podatniczki, iż trzoda zakupiona w marcu 2007 r. mogła zostać ubita w kwietniu 2007 r. jest mało prawdopodobna, albowiem z zeznań złożonych w dniu 26 kwietnia 2012 r., w charakterze świadka przez J. S. wynika, że trzoda była przetrzymywana w magazynie żywca przez okres 1-3 dni, natomiast z zeznań złożonych w dniu 28 lutego 2008 r., w charakterze świadka przez K. M. - zaopatrzeniowca Ubojni, wynika, że badanie przedubojowe następowało tego samego dnia co skup żywca. Dlatego w opinii organu odwoławczego trudno uznać aby, trzoda chlewna zakupiona w dniach 20 i 21 marca 2007 r. została ubita po dniu 31 marca 2007 r., oczekując na ubój w magazynie żywca ponad 10 dni. Odnosząc się do kwestii niewykazania na fakturze VAT z dnia 26 marca 2007 r. wystawionej dla Zakładów Y. "B." uboju 152 sztuk trzody (ubito 941 sztuk, a na fakturze wykazano 789 sztuk) organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniczce, jako na pracodawcy, ciążył obowiązek nadzoru nad wykonaniem przez pracowników powierzonych im zadań i to ona ponosi odpowiedzialność (osobistą i nieograniczoną) za prawidłowe określenie zobowiązań podatkowych. Organ II instancji nie znalazł także podstaw, aby uwzględnić zarzut błędnych ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy nie świadczyli pracy na jej rzecz. Organ powołując się na zgromadzony materiał dowodowy i ustalenia organu I instancji w tym zakresie uznał, że J. P., S. M., A. T. oraz G. U. w 2007 r. nie świadczyli w całości lub w części pracy na rzecz podatniczki. Organ nie zgodził się także z twierdzeniami podatniczki, iż jedynymi wiarygodnymi świadkami w tej kwestii są osoby S. M., A. T. oraz G. U. Kwestionując wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci list obecności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawarte w nich dane nie są zgodne z zeznaniami świadków w kwestiach czasu pracy. Z przedłożonych list wynika bowiem, iż czas pracy w Ubojni trwał od 7.00 do 15.00, natomiast z zeznań A. T. wynika, iż pracował od 8.00 do 16.00, G. U. zeznał, że godziny pracy były różne, do pracy przychodził "na telefon", czasami pracował w sobotę i niedzielę, a potem otrzymywał za to dzień wolny. S. M. zeznał natomiast, iż pracował od 13.00 do 21.00. Wobec ujawnionej rozbieżności w godzinach pracy pracowników organ ocenił listy obecności jako niewiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, a także art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że teza organu o niewykazaniu obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej za marzec 2007 r. oparta została na pseudo analizie Dziennika Badań Przedubojowych i Poubojowych prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w A. Dzienniki analizowane były bardzo wybiórczo i zdecydowanie niedokładnie i to właśnie spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków przez organ kontrolujący. Skarżąca zakwestionowała także sposób, w jaki organ dokonał oceny wiarygodności zeznań świadków. Podniosła, iż uznanie przez organ za dowód tylko zeznań jej byłych pracowników stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji w życiu publicznym, społecznym i gospodarczym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 728/12, uwzględnił częściowo zarzuty skargi i uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd za bezzasadne uznał zarzuty i argumenty podniesione w skardze w zakresie, w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych oraz zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania usług uboju trzody chlewnej. Natomiast Sąd I instancji uwzględnił zarzuty w zakresie, w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą koszty pracy wymienionych powyżej 4 pracowników. Odnośnie zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych WSA uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwierzęta zostały sprzedane przez skarżącą bez wystawienia faktury i odnotowania tego faktu w dokumentacji księgowej. Tym samym zaniżony został przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej WSA w Poznaniu stwierdził, że ustalenia organu podatkowego są trafne, to w związku z tym zasadnie zastosowano art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; - w skrócie: "u.p.d.o.f."). W tym zakresie Sąd I instancji zaaprobował również zastosowaną przez organ metodę szacowania. WSA w Poznaniu nie podzielił natomiast stanowiska organu w zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy - w ocenie organu - nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca zatrudniała jednak wymienionych powyżej pracowników (byli jej pracownikami na podstawie łączącego strony stosunku prawnego) i wypłacała im z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zdaniem Sadu, organ całkowicie pominął te dowody, które wskazują na fakt, że poza formalnymi aspektami zatrudnienia, wskazani pracownicy w rzeczywistości świadczyli pracę na rzecz skarżącej lub przynajmniej pozostawali do jej dyspozycji jako pracodawcy. Ponadto WSA stwierdził, że samo ustalenie, iż praca świadczona była poza terenem ubojni nie może przesądzać o tym, że pracownicy nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, jeżeli z łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy wynika, że pozostawali w dyspozycji pracodawcy. Sąd I instancji stwierdził także, że organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem związek wydatku z przychodem, o którym mowa w powołanym przepisie, nie wymaga, by pracownik faktycznie i nieprzerwanie świadczył pracę w czasie wynikającym z wymiaru godzinowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy zbyt pochopnie odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a w szczególności zeznaniom świadków (pracowników), z których wynikało, że wykonywali oni pracę na rzecz skarżącej oraz dowodowi z dokumentu w postaci ewidencji czasu. W związku z powyższym Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadczenia na rzecz skarżącej pracy przez J. P., S. M., G. U. i A. T. WSA stwierdził, iż opierając się na wybranych dowodach organ podatkowy nie może całkowicie abstrahować od formalnych aspektów zatrudnienia, które dowodzą ponad wszelką wątpliwość fakt zatrudnienia, tj. lista płac, ewidencja czasu pracy, wypłacanie wynagrodzenia za pracę, a także zeznań samych pracowników. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 133/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ odwoławczy nie zbadał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. W ocenie NSA, Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie i to w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom. W szczególności organ wziął pod uwagę zeznania licznych świadków, dokonał analizy treści zeznań oraz wskazał, które zeznania uznał za wiarygodne i spójne, a które za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń. Sąd odwoławczy stwierdził, że w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż J. P., S. M., G. U. nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, zaś A. T. świadczył na jej rzecz pracę cztery dni w tygodniu. NSA uznał także, że zaskarżony wyrok WSA narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz w zw. z art. 191 O.p. W ocenie Sądu kasacyjnego, skoro WSA nie podważył kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanej przez organ odwoławczy oceny tegoż materiału, to zobowiązany był wskazać, czy ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zasadę tę organy przekroczyły. Sąd I instancji powinien wypowiedzieć się również w ramach swojej funkcji kontrolnej, czy stanowisko organów podatkowych odnośnie do kwalifikacji prawno-podatkowej wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Wszystkie te uchybienia powinny być wyeliminowane przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez Sąd I instancji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy opierając się na wybranych dowodach nie może abstrahować w sprawie od formalnych aspektów zatrudnienia, które dowodzą ponad wszelką wątpliwość fakt zatrudnienia, tj. lista płac, ewidencja czasu pracy, wypłacenia wynagrodzenia za pracę i zeznań samych pracowników. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. pełnomocnik organu stwierdził, że pismo procesowe skarżącej z dnia 10 czerwca 2015 r. nie wnosi niczego nowego do sprawy i wniósł o oddalenie skargi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności zaś, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny odnośnie kwalifikacji prawno-podatkowej wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników. Natomiast pozostałe kwestie sporne przed WSA dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej oraz zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych zostały prawomocnie rozstrzygnięte. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do kwalifikacji prawno-podatkowej wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W szczególności podnieść należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę zeznania licznych świadków, dokonał analizy ich treści, wskazał, które zeznania uznał za wiarygodne i spójne (zeznania pracowników Ubojni: J. P., M. M. [księgowej], M. K., A. T., K. M., G. U.), a które za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń (np. zeznania S. M.). Uwzględnił okoliczność, iż niektórzy pracownicy nie mieli wiedzy na temat pracy w Ubojni prowadzonej przez skarżącą, bądź wręcz wprost zeznawali, iż pracowali w gospodarstwie rolnym C. B. (J. P., G. U., S. M.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo wziął też pod uwagę zeznania innych przesłuchanych osób (wskazanych w zaskarżonej decyzji), którzy zaświadczyli (włącznie z główną księgową), iż J. P., S. M., G. U. i w pewnym zakresie A. T. de facto świadczyli pracę na rzecz innego podmiotu, tj. męża skarżącej prowadzącego gospodarstwo rolne, a nie na rzecz skarżącej. Podkreślenia także wymaga, że skoro A. T. zeznał, iż pracę świadczył na rzecz skarżącej cztery dni w tygodniu, to organy zasadnie uwzględniły tę okoliczność. Organ II instancji wyjaśnił, iż listę płac uznał za dowód niewiarygodny, ponieważ w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż pracownicy nie świadczyli pracy w przedziale czasowym wykazanym na tej liście. W tym zakresie wskazano, że z przedłożonych list wynika, iż czas pracy w Ubojni trwał od 7.00 do 15.00, natomiast A. T. zeznał, iż pracował od 8.00 do 16.00, G. U. podał, że godziny pracy były różne i do pracy przychodził "na telefon", a czasami pracował w sobotę i niedzielę, w zamian za dzień wolny. Natomiast S. M. oświadczył, iż pracował od 13.00 do 21.00. Warto pokreślić, że organ odwoławczy uwzględnił również jako dowód w sprawie umowy o pracę, jednakże w świetle powołanych wyżej dowodów trafnie uznał, że wynikający z nich stosunek pracy miał wyłącznie charakter formalny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie słusznie stwierdził, że J. P., S. M., G. U. w istocie nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, zaś A. T. świadczył na jej rzecz pracę cztery dni w tygodniu. W świetle jednoznacznego przesądzenia, że organ podatkowy prawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny, Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy celnie wyjaśnił w szczególności, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zależy od tego, czy wydatki te związane z zatrudnieniem pracowników mają związek z prowadzoną działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni tego przepisu stwierdzić należy, że niewątpliwie związek wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymaga, by pracownik faktycznie i nieprzerwanie świadczył pracę w czasie wynikającym z wymiaru godzinowego oraz, że stosunkowi pracy nie sprzeciwia się fakt, że pracownicy przez jakiś czas nie wykonywali żadnych czynności, pozostając jednocześnie do dyspozycji pracodawcy lub wykonywali pracę w innych godzinach niż wynika to z przyjętego rozkładu czasu pracy bądź byli oddelegowani do świadczenia pracy poza miejscem ich zatrudnienia. Mając jednak na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, iż J. P., S. M., G. U. nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, zaś A. T. świadczył na jej rzecz pracę cztery dni w tygodniu, to wydatków związanych z wynagrodzeniem tych osób skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten bezsprzecznie nie został przez nią poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konkludując Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego materialnego oraz procesowego, w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, które nie zawiera braków i na podstawie którego ustalił stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo został też zastosowany przepis prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.