I SA/Po 778/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej tj. loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył L. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w J. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie bez zezwolenia konkursu o nazwie "[...]" – stanowiącą 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w dniach od [...].05.2010r. do [...].07.2010r. skarżąca zorganizowała (przy pomocy koordynatora tj. firmy "M. K. M." z siedzibą w Ł.) akcję promocyjną, określaną konkursem pod nazwą "[...]". Akcja ta organizowana była na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terenie punktów sprzedaży sieci handlowej L. Warunkiem uczestnictwa w konkursie było dokonanie w okresie trwania konkursu zakupu dowolnych produktów w jednym z punktów sprzedaży sieci handlowej L. na terenie Polski na kwotę minimum [...] zł brutto, w tym zakupienie co najmniej jednego produktu promocyjnego z listy produktów promocyjnych zawartej w regulaminie. Do każdego paragonu na kwotę minimum [...] zł uczestnik otrzymywał kupon konkursowy z 17-cyfrowym kodem konkursowym. Warunkiem uczestnictwa w konkursie było także wysłanie SMS-a zgłoszeniowego, zawierającego 17-cyfrowy kod konkursowy na wskazany przez organizatora numer oraz udzielenie poprawnej odpowiedzi na jedno pytanie zawarte w SMS-ie zwrotnym w jak najkrótszym czasie. Zaznaczono również, że konkurs podzielony został na 6 tygodniowych etapów, gdzie w pierwszych 5 tygodniach wyłaniano po dwóch zwycięzców, a w ostatnim tygodniu wyłoniono ich pięcioro. Zwycięzcami w danym tygodniu trwania konkursu zostawali Ci uczestnicy, którzy w danym tygodniu w SMS-ie zgłoszeniowym przesłali kod konkursowy, oraz w najkrótszym czasie zarejestrowanym przez koordynatora udzielili poprawnych odpowiedzi na pytania konkursowe. Zastrzeżono przy tym, że w przypadku, gdyby czas odpowiedzi na pytania konkursowe w danym tygodniu konkursu był identyczny u kilku uczestników, decydujące znaczenie miałaby kolejność przesłania SMS-a zgłoszeniowego. W konkursie nagrodami było 15 samochodów osobowych marki V. wraz z ubezpieczeniem i dodatkową nagrodą pieniężną na pokrycie podatku dochodowego z tytułu wygranej w konkursie. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. kontroli stwierdzono, że wyżej opisana gra nosiła cechy gry losowej (loterii audioteksowej), a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia na urządzanie tej gry. Mając powyższe na uwadze wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].11.2010 r. postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania skarżąca na żądanie organu I instancji przedłożyła między innymi pisemne wyjaśnienia co do kwoty uzyskanego przychodu z konkursu, a także umowy związane z organizacją konkursu. Na żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w P. przedłożone zostały także informacje odnośnie ilości wszystkich połączeń w ramach świadczonych usług SMS-owych, w trakcie konkursu. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to: gry liczbowe, loterie pieniężne, gra telebingo, gry cylindryczne, gry w karty: black jack, poker, baccarat; gry w kości, gra bingo pieniężne, gra bingo fantowe, loterie fantowe, loterie promocyjne, loterie audioteksowe. Zaznaczono przy tym także, że gra losowa musi spełniać łącznie trzy cechy: po pierwsze grający ma możliwość wygrania nagrody pieniężnej lub rzeczowej, po drugie wynik gry, czyli możliwość otrzymania wygranej, zależy w szczególności od przypadku, po trzecie warunki gry określone są w regulaminie. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. urządzona przez skarżącą gra ma charakter gry losowej. Zaznaczono przy tym, że losowego charakteru przedmiotowej gry nie pozbawił dodatkowy wymóg, jakim był obowiązek udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie konkursowe. Skonstruowane w ten sposób przedsięwzięcie w oparciu zarówno o elementy losowe jak i nielosowe powoduje w ocenie organu I instancji, że i tak nosi ono cechy gry losowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji zaznaczył, że przedmiotowego konkursu nie zaklasyfikowano do loterii promocyjnej (pomimo, że loteria ta również promuje produkty oferowane przez spółkę), gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych - w loterii promocyjnej uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W sytuacji zaś, gdy zgłoszenie udziału następuje za pośrednictwem SMS-a Premium, czyli SMS-a o wartości dodanej (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) nie może być zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. mowy o loterii promocyjnej, albowiem nie został spełniony warunek nieodpłatnego uczestnictwa w grze. Zaznaczono przy tym także, iż grami losowymi są, wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych loterie audioteksowe, w których uczestniczy się poprzez: a) odpłatne połączenie telefoniczne lub b) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W ocenie organu I instancji urządzony przez skarżącą konkurs wypełnia przesłanki do uznania go za loterię audioteksową. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zaznaczył również, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych od 01-01-2010r. loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano także, że w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych ustawodawca określił, że urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej, przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, wysokość kary pieniężnej wymierzanej urządzającemu gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że w związku z tym, iż skarżąca urządzała w okresie od dnia [...].05.2010r. do dnia [...].07.2010r. loterię audioteksową bez wymaganego prawem zezwolenia na urządzanie przedmiotowej loterii podlega ona karze pieniężnej. Wymiar tej kary określono przy tym w wysokości przychodu równego kwocie wykazanej przez "M. K. M." w fakturze VAT z dnia [...].09.2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) i bezzasadne przyjęcie, że konkurs "[...]" zawiera w sobie element losowości, a w konsekwencji naruszenie: - art. 2 § 1 pkt 11 Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. poprzez błędne przyjęcie, że zorganizowany przez spółkę konkurs jest grą hazardową (loterią audioteksową) w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji: - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy hazardowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym obciążeniu spółki karą pieniężną. Z uzasadnienia odwołania wynika, że skarżąca kwestionuje pogląd Naczelnika Urzędu Celnego w P. co do losowości urządzanego przez nią konkursu. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że istota konkursu sprowadzała się do tego, aby uczestnik w ramach poszczególnych etapów dokonał określonej czynności (udzielił poprawnej odpowiedzi) w najkrótszym czasie. Spółka zwróciła również uwagę, iż reguły konkursu można porównać do reguł wyłaniania zwycięzcy powszechnie organizowanych wyścigów kolarskich, tj. indywidualnej jazdy na czas, w odniesieniu do których trudno mówić o losowym wyłanianiu zwycięzcy. Istota urządzanego przez skarżącą konkursu w jej ocenie sprowadza się do dokonania określonej czynności w najkrótszym czasie. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podziela on stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., zgodnie z którym zorganizowany przez skarżącą konkurs spełniał przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, a więc konkurs ten należało uznać za loterię audioteksową urządzoną bez zezwolenia. Zaznaczono przy tym jednak, że kwestią sporną jest natomiast, czy wynik tego konkursu zależy od przypadku. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że próby urządzania konkursów wypełniających znamiona gier losowych, z pominięciem najważniejszych zasad odpowiadających konkursom wiedzowym, uznać należy za samowolne rozszerzenie przez organizatora wykładni ustawy o grach hazardowych oraz za formę obchodzenia jej przepisów. Zaznaczono ponadto, że analiza materiału dowodowego w sprawie, w tym treści pytań kierowanych do uczestników oraz treści odpowiedzi i czasów ich udzielenia, nie pozwala uznać zorganizowanego przedsięwzięcia za konkurs wiedzowy, ani też podzielić stanowiska skarżącej, że udzielenie odpowiedzi na te pytania wymagało przez uczestnika podjęcia określonych działań, tj. zapoznania się z treścią opisów na opakowaniach towarów sprzedawanych w L. i odnalezienie w tych opisach wskazanej w tym pytaniu informacji. Jak wynika z materiału dowodowego, w każdym zwycięskim przypadku, odpowiedź pierwsza była prawidłowa. Nadmieniono przy tym, że gdyby uczestnicy konkursu faktycznie dokonywali wskazanych w odwołaniu czynności, niemożliwym byłoby udzielenie przez nich odpowiedzi w tak krótkim czasie. Zaznaczono przy tym również, że konkursy wiedzowe, jak już podniesiono, weryfikują obiektywnie wiedzę uczestnika, z wyłączeniem możliwości udzielenia odpowiedzi niesamodzielnie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, uczestnik odpowiadając na pytanie miał możliwość korzystania także z wiedzy innych osób, ponieważ nie był on w chwili udzielania odpowiedzi, w żaden sposób sprawdzany przez właściwy podmiot. Powyższe w ocenie organu odwoławczego uzasadnia uznanie, że konkurs zorganizowany przez skarżącą nie może zostać uznany za konkurs wiedzowy. W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. zaznaczył ponadto, że stworzenie pozorów braku losowości, jest niczym innym, jak próbą obchodzenia przepisów prawa, w celu wyjścia spod systemu nadzoru i kontroli oraz wysokich opłat i podatków i nie może stanowić pozytywnej przesłanki do odstąpienia od ukarania. Od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 zdanie wstępne ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystąpienie w grze jakiegokolwiek elementu o charakterze losowym przesądza o jej uznaniu za losową, w rozumieniu tego przepisu, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na oparciu rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie zostały udowodnione, - art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b), art. 89 ust. 1 pkt, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż zorganizowane i przeprowadzone przez skarżącą w okresie od [...] maja 2010 r. do [...] lipca 2010 r. przedsięwzięcie pod nazwą "[...]" jest grą losową w rozumieniu powyższej ustawy, na przeprowadzenie którego niezbędne jest zezwolenie i w konsekwencji - poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za przeprowadzenie powyższego przedsięwzięcia bez zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 964/12 uwzględnił skargę uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zdaniem Sądu I instancji przepis art. 2 ust. 1 zdanie wstępne ustawy o grach hazardowych został sformułowany niezgodnie z zasadami techniki prawodawczej zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908, dalej: "z.t.p."). Definicja gier losowych sformułowana w tym przepisie nie spełnia bowiem wymogów § 6 z.p.t., który stanowi, że przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. Sąd wskazał, że w związku z błędną wykładnią art. 2 ust. 1 zdanie wstępne ustawy o grach hazardowych organy dopuściły się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b), art. 89 ust. 1 pkt i art. 90 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż zorganizowane i przeprowadzone przez skarżącą przedsięwzięcie jest grą losową w rozumieniu powyższej ustawy, na przeprowadzenie którego niezbędne jest zezwolenie i w konsekwencji - poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za przeprowadzenie powyższego przedsięwzięcia bez zezwolenia. Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd I instancji wskazał, że pomimo zdefiniowania w art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określenia "gry losowe", definicja ta nie wyraża dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresata intencji prawodawcy. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wykładnia ustawy o grach hazardowych powinna być dokonywana przy założeniu, że intencją ustawodawcy nie było reglamentowanie jakichkolwiek przedsięwzięć, w których realizacji może wystąpić element losowości, lecz tylko takich, w których losowość jest z założenia istotą przedsięwzięcia. Zdaniem WSA, użyty w art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zwrot "których wynik w szczególności zależy od przypadku" należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem, jakie przypisuje się zwrotowi "w szczególności", jako "głównie", "zwłaszcza", w ten sposób, iż przypadek musi być głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry. Wystąpienie jakiegokolwiek elementu przypadkowości w trakcie gry nie przesądza o uznaniu jej za losową. Element losowości musi być bowiem podstawowym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry i z założenia zawsze w niej występować. Sąd I instancji wskazał, że w spornym konkursie przypadek nie był takim czynnikiem. Zwycięzcami byli bowiem uczestnicy, którzy w danym tygodniu trwania konkursu w SMS-ie zgłoszeniowym przesłali kod konkursowy oraz w najkrótszym zarejestrowanym czasie udzielili poprawnej odpowiedzi na pytanie konkursowe. W świetle regulaminu przypadek nie stanowił kryterium wyłaniania zwycięzcy gry. Regulamin w ogóle nie przewidywał wystąpienia przypadku, który miałby przesądzać o jej wyniku. Podstawowym kryterium ustalenia zwycięzcy było przesłanie w jak najkrótszym czasie poprawnej odpowiedzi na zadane w formie SMS-a pytanie. Organy w zaskarżonych decyzjach nie tylko nie przeanalizowały treści tych pytań, ale nawet nie wskazały ich przykładów, kategorycznie przy tym stwierdzając, że pytania nie wymagały od uczestników konkursu podjęcia czynności w celu ustalenia prawidłowej odpowiedzi. W aktach znajdują się zaś przykładowe wydruki tych pytań i jak z nich wynika, dotyczą one produktów sprzedawanych w sklepach L. i odpowiedź na nie wymagała znajomości oferty handlowej sklepów L. Wobec tego, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "losowość" nie można z jej postanowień wysnuć wniosku, że warunkiem wyłączenia elementu losowości w ramach konkursu było wyłącznie spełnienie przesłanek konkursu "wiedzowego", na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej. Również powoływanie się przez organ odwoławczy na brak samodzielności uczestnika przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie konkursowe oraz brak obiektywnej możliwości zweryfikowania wiedzy uczestnika na podstawie SMS-a nie przesądzało o tym, by wynikające z regulaminu konkursu kryterium wyłaniania zwycięzców miało charakter losowy. WSA w Poznaniu nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że czynnikiem decydującym o wyniku konkursu "mogły być" techniczne możliwości aparatu telefonicznego, techniczne parametry sieci, prędkość działania serwera, z których to okoliczności organ wysnuł wniosek, że o wyniku konkursu przesądzał czynnik losowy. Sam fakt skorzystania w danym przedsięwzięciu ze środków technicznych, takich jak sieć telefoniczna czy komputerowa, sam w sobie nie może przesądzać o tym, że wynik gry zależy od przypadku. Sieć telefoniczna czy komputerowa jest w tym przypadku jedynie wykorzystywana do przesyłania odpowiedzi na pytania, których prawidłowość i szybkość ich przekazania (a nie z założenia czynnik losowy), jest zasadniczym kryterium wyłonienia zwycięzcy. Dla uznania danego przedsięwzięcia za loterię audioteksową nie wystarczy ustalenie, że w jego realizacji wykorzystano technikę telekomunikacyjną. Dla uznania przedsięwzięcia wykorzystującego technikę telekomunikacyjną za grę losową, konieczne jest wskazanie innych czynników losowych, które będąc istotą rywalizacji, przesądzają o wyniku gry, czy konkursu, a nie wyłącznie na właściwości techniczne sieci telefonicznej lub komputerowej. Za słuszny uznano przy tym zarzut skarżącej, że organy celne w niniejszej sprawie nie przeprowadziły dowodu i nie wykazały, by w spornym konkursie owe czynniki techniczne zadecydowały o wyniku konkursu. Zwrotu "mogły być czynnikiem decydującym", nie można utożsamiać z ustaleniem, że "były czynnikiem decydującym". Dlatego WSA w Poznaniu podzielił stanowisko skarżącej, że decyzja organów narusza przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Od wyżej wymienionego wyroku tutejszego Sądu została wniesiona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w P. skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1296/13 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA, Sąd ten podzielił podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w P. zarzuty odnośnie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie NSA wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA, za wyjątkiem orzeczenia w sprawie II GSK 71/12, nie stwierdzono, aby definicja gry losowej była wątpliwa, niejasna i niezgodna z uregulowaniami Załącznika do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zaznaczono przy tym, że mając na uwadze, iż już wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii definicji gry losowej zawartej w art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych (wcześniej art. 2 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że definicja ta nie wyraża dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresata intencji prawodawcy. W ocenie NSA Sąd I instancji, wychodząc z błędnej definicji elementu losowości w grze losowej, doszedł do konkluzji, że regulamin konkursu nie przewidywał wystąpienia przypadku jako czynnika przesądzającego o wyniku konkursu. Nie zauważył jednak, że w regulaminie znalazły się zapisy wskazujące, że w omawianym przedsięwzięciu wystąpił element przypadku - w prawidłowym rozumieniu według art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych - ujęty w pkt [...] i [...]. regulaminu, według których o miejscu na liście zwycięzców decydował nie tylko czas udzielenia poprawnej odpowiedzi czas nadesłania sms-a zgłoszeniowego, ale także kolejność przesłanych zgłoszeń. Tę przypadkowość powiększała możliwość przesyłania przez uczestnika dowolnej liczby zgłoszeń w ciągu całego konkursu, zgodnie z § [...] regulaminu. Podobnie w kwestii pytań, na które mieli odpowiedzieć uczestnicy konkursu, Sąd I instancji, zdaniem NSA wychodząc z błędnego założenia – braku definicji "losowości" w ustawie o grach hazardowych - doszedł do wniosku, że mogą być pytania, które nie spełniają przesłanek pytań z konkursu wiedzowego i jednocześnie nie mają charakteru losowego, bliżej jednak nie wskazując cech takich pytań i zasad kwalifikacji ich do innego rodzaju konkursu. Skutkiem błędnego pojmowania przez Sąd I instancji omawianej przesłanki gry losowej: "wyniku w szczególności zależącego od przypadku" była nieprawidłowa ocena cech gry audioteksowej, sformułowanych w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono przy tym, że WSA w Poznaniu wyjaśnił, że do uznania przedsięwzięcia za loterię audioteksową nie wystarczy samo wykorzystanie techniki telekomunikacyjnej. Aby gra wykorzystująca tego rodzaju technikę była grą losową, nie jest wystarczające wykazanie, że o wyniku gry przesądzają właściwości techniczne sieci telefonicznej lub komputerowej. NSA wskazał, że ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Jeżeli bowiem na wynik gry losowej ma wpływać przypadek, bez względu, na jakim etapie przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku, to właściwości sieci telefonicznej lub komputerowej spełniające powyższe cechy, mogąc także decydować o charakterze tej gry. Zaznaczono przy tym również, że katalog gier losowych określonych w art. 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter otwarty, co potwierdza także zawarte dla ministra do spraw finansów publicznych uprawnienie do rozstrzygania, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 tej ustawy są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Podsumowując swoje uzasadnienie we wskazanym powyżej zakresie NSA stwierdził, że definicja gry losowej przedstawiana przez organy jest prawidłowa i właściwie zastosowana. W ocenie Sądu II instancji organ dokonał również oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, także we wzajemnym ich powiązaniu, czego nie podważył skutecznie Sąd I instancji. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy rozważając wpływ parametrów technicznych sieci telekomunikacyjnych, aparatów telefonicznych używanych przez uczestników konkursu czy właściwości serwera na wynik gry odwołał się do zapisów regulaminu, co WSA zupełnie pominął w swojej ocenie. Podobna sytuacja zdaniem NSA wystąpiła, gdy chodzi o ocenę przez WSA stanowiska organów co do materiału dowodowego obejmującej pytania konkursowe. Zaznaczono przy tym, że WSA oceniając stanowisko organu odnośnie wpływu pytań konkursowych na charakter tego przedsięwzięcia błędnie przyjął, że organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie tylko dlatego, że nie zawarł treści pytań w uzasadnieniu decyzji, nie dostrzegając ich kompleksowej analizy przeprowadzonej przez organ. Zdaniem NSA, WSA w Poznaniu naruszył również art. 144 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") bowiem Sąd ten jedynie zanegował, że oceniana gra nie jest grą losową, a tym bardziej – nie jest loterią audioteksową, a nie wyjaśnił, jaki charakter ma konkurs przeprowadzony przez Spółkę i na jakich zasadach Spółka uzyskała przychód od sms-ów o podwyższonej taryfikacji wysyłanych przez uczestników oraz według jakich zasad przychód ten podlegał opodatkowaniu, skoro podatek od gier jest uregulowany na odrębnych zasadach w ustawie o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie - związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt IV SAB/Wa 17/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając powyższe na uwadze, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę WSA w Poznaniu kierował się przede wszystkim wskazaniami i sposobem wykładni przepisów prawa wynikającym z wyroku NSA z 4 grudnia 2014 r. o sygn. akt II GSK 1296/13. Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się ustalenia, czy zorganizowany przez skarżącą konkurs o nazwie "[...]" należy uznać, za loterię audioteksową o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 – dalej w skrócie "u.g.h."), a tym samym również za grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy. Ustalenie bowiem czy urządzony przez skarżącą konkurs stanowił grę losową warunkuje możliwość wymierzenia skarżącej kary z tytułu niezgodnego z prawem urządzenia gry losowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 964/12 stwierdził, że definicja "gry losowej" sformułowana w art. 2 ust. 1 u.g.h. nie spełnia wymogów § 6, § 146, § 153 z.t.p., gdyż nie wyraża dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresata intencji prawodawcy. We wskazanym wyroku WSA w Poznaniu wyraził również pogląd, zgodnie z którym w urządzonym przez skarżącą konkursie element losowości nie stanowił kryterium wyłaniania zwycięzcy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynik tej gry nie zależał od przypadku, a więc gry tej nie można było uznać za grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek - jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej - bez względu na to, na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. Zaznaczono przy tym także, że zależność gry od przypadku nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą bowiem przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik gry musi spełnić. Do warunków takich zaliczyć można właśnie obowiązek odpowiedzi na zadane pytania. W orzecznictwie podnosi się przy tym, że wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Rozważenia w takiej sytuacji wymaga zaś, czy wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości [tak: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt II GSK 87/07, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ślad za ostatnio wskazanym orzeczeniem NSA wskazać należy, że pomocna w ustaleniu charakteru konkursu jest ocena zakresu wiedzy koniecznej do udzielenia poprawnej odpowiedzi, jak i sposób sprawdzania tej wiedzy. Trafnie w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy uczestnik konkursu odpowiadając na pytanie miał możliwość korzystania z wiedzy innych osób, ponieważ nie był on w chwili udzielania odpowiedzi w żaden sposób sprawdzany przez właściwy podmiot. Powyższe w ocenie Sądu wyłącza możliwość uznania zorganizowanego przez skarżącą konkursu za "konkurs wiedzowy". Za trafne należy również uznać stanowisko organu administracji publicznej - odwołujące się do utrwalonego orzecznictwa – co do cech, które pozwalają uznać konkurs za konkurs wiedzowy, wyłączający tym samym charakter losowy takiego przedsięwzięcia, do których to cech należy to, iż: - nad przebiegiem konkursu czuwa komisja konkursowa, weryfikująca odpowiedzi, - pytania konkursowe są o znacznym stopniu trudności, odpowiedzi nie są podpowiadane, sugerowane i nie wynikają z treści pytań, - uczestnik sam, bez możliwości konsultowania się, udziela odpowiedzi na pytania "na żywo", w obecności komisji konkursowej, - w skład komisji konkursowej wchodzą osoby zaufania publicznego, - o wyniku konkursu decyduje wiedza uczestnika, który udzielił określonej w regulaminie ilości prawidłowych odpowiedzi [por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1999 r. o sygn. akt II SA 1513/99, wyrok NSA z dnia 5 maja 2003 r. o sygn. akt II SA 2145/01, a także wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007 r. o sygn. akt II GSK 87/07, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższy rezultat wykładni art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy przyjąć, że urządzona przez skarżąca gra o nazwie "[...]" stanowiła w istocie loterię audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) u.g.h., stanowiąc tym samym grę losową o której mowa w art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. Losowy charakter urządzonej przez skarżącą gry znajduje potwierdzenie w regulaminie tej gry. Zgodnie bowiem z postanowieniami § [...] i [...] regulaminu (k. [...] akt administracyjnych) o miejscu na liście zwycięzców decydował nie tylko czas udzielenia poprawnej odpowiedzi, ale również czas nadesłania SMS-a zgłoszeniowego, co więcej zgodnie z postanowieniami § [...] regulaminu – w przypadku, gdy czas odpowiedzi na pytanie konkursowe w danym tygodniu konkursu był identyczny u kilku uczestników, decydujące znaczenie dla wyłonienia zwycięzcy miała kolejność przesłania SMS-a zgłoszeniowego. Powyższą losowość w ocenie NSA powiększała również przewidziana w § [...] regulaminu możliwość przesłania przez uczestnika dowolnej liczby zgłoszeń w ciągu całego konkursu. O losowym charakterze urządzonej przez skarżącego gry świadczy ponadto wpływ parametrów sieci telekomunikacyjnej oraz aparatów telefonicznych używanych przez uczestników konkursu, a także właściwości serwera, na które powołał się organ odwołując się przy tym do zapisów regulaminu konkursu. NSA w tym kontekście wskazał, że w postanowieniach § [...][...] oraz [...] tego regulaminu organizator konkursu wyłączył odpowiedzialność spółki za nieprawidłowości w działaniach sieci, opóźnienia spowodowane obciążeniami łącz telekomunikacyjnych, za zgłoszenia zgubione przez system, treści przesyłane sms-em, indywidualne ustawienia telefonów komórkowych wraz ze sposobem ich konfiguracji oraz za ustawienia występujące u operatorów sieci. Zapisy te w powiązaniu z postanowieniami § [...] oraz § [...] regulaminu, zgodnie z którymi o wygranej decydowała kolejność zarejestrowania przez organizatora konkursu poprawnych odpowiedzi na pytania konkursowe, a w niektórych przypadkach ponadto kolejność przesłania SMS-a zgłoszeniowego, pozwalają na przyjęcie, że w świetle postanowień regulaminu wynik konkursu mógł zależeć od przypadku takiego chociażby jak zgubienie przez system SMSa, indywidualnych ustawień telefonu komórkowego czy też ustawień występujących u operatorów sieci komórkowych. Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie przez organizatora konkursu odpowiedzialności ze wskazanych powyżej tytułów nie wpływa na to, że wynik urządzonej przez niego gry nie mógł zależeć od przypadku, wręcz przeciwnie - zapis o wskazanej powyżej treści wyłączający odpowiedzialność organizatora konkursu za zdarzenia noszące cechy losowości i nieprzewidywalności, świadczy o tym, że skarżąca w istocie dostrzegała, że na wynik konkursu mogą rzutować okoliczności niezależne zarówno od zachowania uczestnika konkursu jak też organizatora. Zapis przewidujący wyłączenie odpowiedzialności organizatora konkursu za tego typu zdarzenia świadczy również o akceptacji przez organizatora konkursu wpływu czynników losowych na ostateczny wynik konkursu, co przesądza tym samym o losowym charakterze urządzonej gry. Jak wskazano to bowiem powyżej - gdy na wynik gry wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, to bez względu na to, na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku grę taką należy uznać za grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. Również NSA w wydanym w odniesieniu do niniejszej sprawy wyroku wskazał, że właściwości sieci telekomunikacyjnej lub komputerowej spełniające cechy losowości mogą decydować o charakterze urządzonej gry. Analizując charakter urządzonego przez skarżącą konkursu zauważyć należy, że na jego wynik w sposób istotny nie wpływał czynnik wiedzy posiadanej przez jego uczestnika. Czynnik wiedzy, który w realiach niniejszej sprawy przybrał formę wysłania SMS-a z prawidłową odpowiedzią na zadane uczestnikowi pytanie, nie był czynnikiem niwelującym losowy charakter konkursu. Co więcej, pytań zadawanych w trakcie konkursu (k. [...]-[...],[...],[...],[...],[...],[...] akt administracyjnych) jego uczestnikom, nie sposób uznać za pytania o znacznym stopniu trudności, pytania te były bowiem nastawione nie na sprawdzenie poziomu wiedzy uczestników konkursu a jedynie na weryfikację znajomości aktualnej oferty handlowej organizatora konkursu. Również czas, w jakim udzielano odpowiedzi na pytania przeczy tezie, że urządzony przez skarżącą konkurs był konkursem wiedzowym. Przypomnieć w tym miejscu należy, że aby konkurs mógł zostać uznany za wiedzowy pytania w nim zadawane powinny charakteryzować się w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa znacznym poziomem trudności. Warunku tego w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie spełniają pytania, które zadano uczestnikom konkursu "[...]". Reasumując rozważania w powyższym zakresie należy wskazać, że urządzony przez skarżącą konkurs stanowił grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h, stosownie bowiem do postanowień tego przepisu - grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. W sprawie bezspornym jest, że gra zorganizowana przez skarżącą była grą o wygrane rzeczowe, o czym stanowiła już sama nazwa konkursu, co więcej jak wynika z powyższych rozważań wynik konkursu był w istotnym stopniu zależny od przypadku, a warunki konkursu były określone regulaminem. Fakt, że w zorganizowanym w imieniu skarżącej konkursie uczestniczyło się poprzez wysłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) o podwyższonej płatności z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej przesądza o tym, że przedmiotowa gra stanowiła loterię audioteksową o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) u.g.h. Organy celne trafnie zatem przyjęły, że będący przedmiotem niniejszej sprawy konkurs stanowił grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do postanowień art. 3 u.g.h. - urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 32 ust. 3 u.g.h. - zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Stosownie jednak do dyspozycji art. 32 ust. 4 u.g.h. - zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej więcej niż jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby wnioskodawcy. Należy jednak również zauważyć, że w odniesieniu do skarżącej będącej spółką komandytową której komplemantariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie było możliwe udzielenie przez Dyrektora Izby Celnej zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej, zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze u.g.h. - loterie audioteksowe mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc powyższe regulacje do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy wskazać, że urządzony przez skarżącą konkurs o nazwie "[...]", został urządzony bez wymaganego zgodnie z powyższymi regulacjami zezwolenia. Stosownie zaś do dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Stosownie z kolei do postanowień ust. 2 pkt 1 w/w artykułu – wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa powyżej wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W świetle przytoczonych powyżej regulacji u.g.h. rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. należy uznać za zgodne z prawem, w przypadku bowiem ustalenia przez organ celny, że gra hazardowa została urządzona bez wymaganego do tego zezwolenia obowiązkiem organu celnego jest wymierzenie podmiotowi urządzającemu taką grę kary pieniężnej w wysokości wynoszącej 100% przychodu uzyskanego z tytułu takiej gry. Zaznaczyć również należy, iż Sąd nie podziela podnoszonych przez skarżącą argumentów zmierzających do wykazania, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy organy celne oparły się na dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Dokonując rozstrzygnięcia organy celne opały się na całokształcie zebranych w sprawie dowodów, co godne podkreślenia, analizując przy tym treść sporządzonego przez skarżącą regulaminu konkursu, w świetle którego element losowości miał wpływ na wyłanianie zwycięzców. Odwołując się do postanowień regulaminu organy celne w istocie udowodniły, że urządzona przez skarżąca gra była grą losową. Natomiast analiza zadanych uczestnikom konkursu pytań wyklucza uznanie zorganizowanego przez skarżącą konkursu za konkurs wiedzowy. Reasumując - poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. jest wynikiem trafnego zastosowania przepisów prawa zarówno materialnego jak też procesowego. W świetle powyższego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało jako bezzasadną oddalić.