I SA/Po 778/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po rozpoznaniu wniosku firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], decyzją z [...] lipca 2020 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] października 2020 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpatrzeniu wniosku z [...] lipca 2020 r., decyzją z [...] marca 2021 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka w złożonym wniosku nie przedstawiła żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które byłyby przyczyną niezapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Organ nie zgodził się z argumentem strony, że na sytuację w jakiej znalazła się firma miał bezpośredni wpływ wybuch epidemii koronawirusa, gdyż zaległości podatkowe Spółki powstały przed wprowadzeniem obostrzeń dotyczących prowadzenia działalności gospodarczych podczas pandemii. We wniosku Spółka wskazała, że utraciła płynność finansową lecz nie przedstawiła na tą okoliczność żadnych dokumentów. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym przedsiębiorcy strona wykazała, że w przeciągu 5 miesięcy bieżącego roku uzyskała dochód w wysokości [...] zł, natomiast do uregulowania posiada podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł plus odsetki od niezapłaconych zaliczek za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu wnioskodawca posiadał środki aby uregulować zobowiązanie podatkowe w ustawowym terminie. Natomiast to jak wnioskodawca układa swoje stosunki gospodarcze nie może stanowić podstawy do ulgowego traktowania zobowiązań podatkowych, zasadą bowiem jest terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań podatkowych. Strona w trakcie toczącego się postępowania nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonej działalności Spółki jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Przedmiotowe zaległości są konsekwencją nie wywiązania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Organ odwoławczy dokonał we własnym zakresie oceny kondycji finansowej podatnika i jego możliwości spłaty przedmiotowej zaległości w kontekście ewentualnego udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Ocenę wyników finansowych Spółki za lata 2017-2021 przeprowadzono w oparciu o posiadane i dodatkowo zgromadzone dowody, m.in. na podstawie analizy wolnych przepływów pieniężnych oraz analizy wskaźnikowej zgodnie z przyjętym w teorii i praktyce analizy finansowej ramowym podziałem wskaźników, na cztery grupy: wskaźniki zadłużenia, wskaźniki aktywności i obrotowości, wskaźniki rentowności, wskaźniki płynności. Korzystając z informacji ze sprawozdań finansowych Spółki, organ wygenerował krótki raport zarządczy zawierający podstawowe statystyczne wskaźniki płynności, poziomu kapitału obrotowego netto w latach 2017-2021. Powyższe zostało szczegółowo przedstawione na stronach [...] – [...] zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu analiza poszczególnych pozycji bilansów Spółki wskazuje, że w badanych okresach w strukturze zobowiązań krótkoterminowych następowała istotna zmiana ich relacji, np. wzrastał udział zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, jednocześnie zmalał udział zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec pozostałych jednostek (odpowiednio: w 2017 r. - 0,00% i 0,00%, w 2018 r. - 0,00 % i 0,00 %, w 2019 r. - 33,00% i 67,00%, w 2020 r. - 100,00% i 0,00%, w 2021 r. - 100,00% i 0,00%). Organ zauważył, że Spółka nie tyle w ostatnich latach ma problemy z regulowaniem zobowiązań wobec kontrahentów, ile w coraz większym stopniu finansuje swój majątek zobowiązaniami publiczno-prawnymi, co trudno uznać za pozytywną przesłankę interesu publicznego dla udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Zdaniem organu udzielenie układu ratalnego na proponowanych przez stronę warunkach nie gwarantuje na podstawie wskazanych okoliczności uregulowania przedmiotowych zaległości w relatywnie krótkim czasie, co byłoby zarówno w interesie publicznym, jak i podatnika. Organ podkreślił, że strona kwestionując zasadność wydania odmownej decyzji przez organ pierwszej instancji powołuje się na posiadanie aktualnie zdolności płatniczych umożliwiających spłatę przedmiotowych zaległości. Ponadto Spółka kwestionując zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia i długotrwałość prowadzonego postępowania nie spełniła i nie dotrzymała zadeklarowanych we wniosku z [...] lipca 2020 r. własnych warunków spłaty przedmiotowej zaległości, tj. ostatecznej spłaty w kolejnych miesięcznych ratach po [...] zł do 25 stycznia 2021 r. Spółka nie dokonała żadnej wpłaty. Ze strony organów podatkowych nie było przeciwwskazań aby Spółka w trakcie prowadzonego ponownie postępowania dokonywała systematycznych wpłat na poczet przedmiotowej zaległości na proponowanych przez siebie warunkach. Organ zauważył, że mając na uwadze przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", poddano analizie argumenty strony oraz przedłożone dowody co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnień wydanych decyzji. Rozpatrzono wniosek zarówno w świetle art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. – dalej: "O.p."), jak i w kontekście dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. W skardze z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła m. in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także zasadzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się w wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pomimo dostrzeżenia przez organ drugiej instancji konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął rozstrzygniecie w sprawie przed zebraniem całości materiału dowodowego, mającego wpływ na sytuację Spółki, 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady regulującej gromadzenie i ocenę dowodów, polegające na ustaleniu sytuacji ekonomiczno-finansowej skarżącej na podstawie analizy ekonomicznej z pominięciem dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna jest wiedza specjalistyczna, a dokonanie takiej analizy jest zasadniczym środkiem dowodowym pozwalającym na ustalenie spełnienia przesłanek pozwalających na rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, 4. art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez: - błędne uznanie przez organy podatkowe, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w sytuacji, gdy strona wykazała bezsprzecznie, że nie jest w stanie ponieść w sposób jednorazowy ciężarów podatkowych na nią nałożonych, z uwagi na trudną sytuację finansową - brak rzeczywistego zbadania zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w sytuacji ogólnoświatowej, diametralnej zmiany stosunków społecznych, jak i gospodarczych wymuszonych stanem epidemii COVID-19, który to stan trwa do dziś, 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem Spółki, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na pominięciu twierdzenia - wyrażonego w "Zasadach udzielania ulg podatkowych", opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że przesłanka koronawirusa może, co do zasady dotyczyć zobowiązań podatkowych, których terminy płatności przypadają po 1 marca 2020 r., - zignorowanie skutków zmiany umowy spółki i stwierdzenie, że wysokość przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, której skarżąca jest komplementariuszem, byłaby niewystarczająca do uregulowania zaległości podatkowej w systemie ratalnym, - niepodjęcie kompleksowych działań mających w celu wyjaśnienie, czy Spółka jest w stanie ponieść ciężary podatkowe w sposób jednorazowy, - nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie- w szczególności poprzez pominięcie wyjaśnień spółki w zakresie różnic wynikających ze złożonych dokumentów bilansowych i podatkowych, - podniesienie faktu ponad kilkunastomiesięcznego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań na niekorzyść skarżącej i sformułowanie tezy, że gdyby Spółka wyrażała gotowość spłaty uregulowałaby w tym czasie znaczna część zaległości. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez organ. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia Sąd w pełni akceptuje. W sprawie dochowano wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. W zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczona została ich treść, w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisany został stan sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Ponadto w prowadzonym postępowaniu organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej jak i prawa materialnego. Przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. umożliwia organom podatkowym udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie i uwzględniony przez organy w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, który nakazuje stosować je tylko w sytuacji, gdy z powodów wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a zostały dopuszczone przez ustawodawcę jako niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego. Tym bardziej szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub gminy z należnych im wpływów. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może, pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi, odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi, co oznacza, że w takiej sytuacji jest to decyzja związana. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru, a zatem "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny. Wymaga jednak zwrócenia uwagi, że w oparciu o piśmiennictwo doktryny prawa oraz judykaturę sądową można określić podstawowe ich ramy. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona jedynie w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić zaś wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11 oraz z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy należycie i niewadliwe ustaliły stan faktyczny. Ponadto właściwie rozważono argumenty w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego". Organ odwoławczy dokonał we własnym zakresie oceny kondycji finansowej podatnika i jego możliwości spłaty przedmiotowej zaległości, w kontekście ewentualnego udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Ocenę wyników finansowych Spółki za lata 2017-2021 przeprowadzono w oparciu o posiadane i dodatkowo zgromadzone dowody, m.in. na podstawie analizy wolnych przepływów pieniężnych oraz analizy wskaźnikowej zgodnie z przyjętym w teorii i praktyce analizy finansowej ramowym podziałem wskaźników, na cztery grupy: wskaźniki zadłużenia, wskaźniki aktywności i obrotowości i wskaźniki rentowności, wskaźniki płynności. Omówiona szczegółowo w zaskarżonej decyzji analiza odwoływała się do przeszłości (tzw. analiza ex post), opisując kondycję podmiotu na podstawie przeszłych zdarzeń odwzorowanych w sprawozdaniach finansowych, organy dokonały również analizy i pomiaru ryzyka operacyjnego i finansowego działalności gospodarczej Spółki na podstawie uzyskanych wyników finansowych w okresie lat 2017-2020 oraz analizy scoringowej (Z -score) - prognozy przyszłej wypłacalności Spółki. Zaznaczyć należy, że w trakcie prowadzonego postępowania, jako dodatkowe źródło sfinansowania ewentualnego układu ratalnego w postaci miesięcznych rat w wysokości [...] zł zgodnie z wnioskiem z [...] lipca 2020 r. strona wskazała przychód z udziału w zysku firmy A Sp. z o.o. Sp. K. Jak wynika z aktu notarialnego z [...] kwietnia 2021 r., firma A Sp. z o.o. uczestniczy w zyskach i stratach firmy A Sp. z o.o. Sp. K. w 70%. Organ dokonał zatem zestawienia parametrów ekonomicznych firmy A Sp. z o.o. Sp.K., za lata 2017-2021 (szczegółowe obliczenia w aktach sprawy). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy porównując wskazane indeksy, zgodnie z zachowaniem zasad i kryteriów oceny charakteryzujących poszczególne modele, zwrócił uwagę na zmienność wskazanych wartości indeksów, jak i kierunek tych zmian, co może wskazywać na pogarszanie się sytuacji ekonomicznej spółki komandytowej. Pomimo przedłożenia przez stronę potwierdzenia dokonania przez Spółkę w dniu [...] maja 2021 r. przelewu w wysokości [...] zł na poczet spłaty przedmiotowej zaległości oraz wskazania na możliwość regularnej spłaty powstałego zadłużenia ze źródła dochodów, jakim jest udział w zyskach spółki komandytowej, organ odwoławczy nie uznał złożonych deklaracji za w pełni wiarygodne. Przeciwwskazaniem jednak ze strony organów podatkowych dla udzielenia ulgi w spłacie zaległości w postaci układu ratalnego na proponowanych przez stronę warunkach był brak zdolności Spółki do jego skutecznej realizacji. Jak uznały organy, Spółka nie odzyskała wiarygodności w zakresie zdolności do regulowania zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji zasadnie organ uznał, że udzielenie pomocy publicznej Spółce nie jest możliwe, nie tyle w świetle przesłanek "trudnej sytuacji podmiotu gospodarczego", ale przede wszystkim z uwagi na obniżoną wiarygodność składanych deklaracji związaną z nadal niestabilną płynnością finansową z nowymi zobowiązaniami publiczno-prawnymi, którymi Spółka finansuje w poważnym stopniu posiadane aktywa i obniżoną zdolnością do systematycznego i terminowego regulowania bieżących zobowiązań podatkowych, a tym samym dla pozytywnej oceny w kontekście spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. Niewątpliwie bowiem w interesie podatnika uzasadniona jest każda pozytywna dla niego decyzja w zakresie rat bez względu na wskazane argumenty. Ustawodawca natomiast wskazuje nie tylko na istnienie interesu podatnika, ale także interesu publicznego, jako przesłanki dla udzielenia ulgi w spłacie zaległości i odsetek za zwłokę. Analizując różne aspekty "ważnego interesu podatnika" organ podatkowy musi również mieć na uwadze cel fiskalny finansów publicznych, aspekty społeczno-gospodarcze, jak również dyscyplinę podatkową samego wnioskodawcy. Odmawiając [...] stronie udzielenia ulgi w spłacie należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie (vide: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007 r.) wskazuje się, że ograniczenie definicji "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłoby zbyt daleko idące. "Ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. należy rozpatrywać szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokości uzyskiwanych dochodów, jak również ponoszenia wydatków. Należy podkreślić, że udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości, jest zasadne jedynie w sytuacji, gdy stwarza możliwość spłaty zaległego podatku w terminie i kwocie wyznaczonym decyzją ulgową, w relatywnie krótkim czasie i gdy nie odbywa się to kosztem regulowania bieżących należności podatkowych. Zawarta w rozpatrywanym wniosku deklaracja spłaty zaległości w ratach niewątpliwie jest w interesie podatnika, jednakże nie uwzględnia w wystarczającym stopniu interesu budżetu państwa ponieważ okazała się mało wiarygodna. Ponadto dotychczasowa postawa strony w zakresie dyscypliny finansowej nie daje pełnej gwarancji na skuteczną realizację układu ratalnego. W przedmiotowej sprawie brak również elementów uznanych za okoliczności wyjątkowe, nadzwyczajne, niezależne całkowicie od woli oraz sposobu postępowania podatnika i w rezultacie uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Udzielenie układu ratalnego na proponowanych przez stronę warunkach nie gwarantuje na podstawie wskazanych okoliczności uregulowania przedmiotowych zaległości w relatywnie krótkim czasie, co byłoby zarówno w interesie publicznym, jak i podatnika. Jednocześnie od momentu złożenia wniosku o ulgę, tj. w okresie ostatnich 12 miesięcy skarżąca dokonała jedynie jednej dobrowolnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości. Co więcej, jak wynikało z informacji organu pierwszej instancji dokonana wpłata zbiegła się w czasie z wygenerowaniem przez stronę kolejnej zaległości w podatku dochodowym za 2020 r. w wysokości [...] zł Ponadto Spółka kwestionując zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia i długotrwałość prowadzonego postępowania nie spełniła i nie dotrzymała zadeklarowanych we wniosku z [...] lipca 2020 r. wyznaczonych przez siebie zasad spłaty przedmiotowej zaległości, tj. ostatecznej spłaty w kolejnych miesięcznych ratach po [...] zł do 25 stycznia 2021 r. W tym okresie Spółka nie dokonała żadnej wpłaty, tym samym podważając de facto wiarygodność własnych deklaracji w tym zakresie. Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji analiza kondycji finansowej spółek, jak i analiza poszczególnych pozycji ich aktywów w sprawozdaniach finansowych za 2019 r. i kolejne lata wskazuje, że skarżąca generując w tym czasie wskazane zaległości dysponowała w kasie i na rachunkach środkami pieniężnymi lub mogła skorzystać na podstawie zawartych notarialnie umów ze środków firmy A Sp. z o.o. Sp. K., w wysokości umożliwiającej uregulowanie powstałej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w całości lub w znacznej części. Natomiast istotne zmiany w umowie spółki komandytowej dokonane w kwietniu 2021 r. w zakresie udziału w zyskach i stratach firmy A Sp. z o.o. nie znalazły znaczącego przełożenia na wysokość posiadanych zaległości przez Spółkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że strona świadomie dokonała wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę powstałej zaległości, a przeznaczeniem ich na inne, nawet uzasadnione, ale nie podatkowe cele. Powyższe okoliczności są niezwykle istotne dla oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zwłaszcza przesłanek interesu publicznego. Oznaczają bowiem, że deklaracje strony występującej z wnioskiem o układ ratalny nie dają gwarancji na szybką i terminową spłatę zaległości w ramach udzielonej pomocy. Jeżeli bowiem Spółka nie znalazła środków finansowych z przychodów uzyskanych od momentu złożenia wniosku o ulgę w spłacie do wydania ponownej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo składanych w tym zakresie deklaracji to znaczy, że nie daje aktualnie gwarancji na relatywnie szybkie uregulowanie zaległości. Jeżeli natomiast w tym okresie dysponowała jednak wolnymi środkami finansowymi, to tym bardziej takiej postawy i braku wpłat na poczet zaległości, nie należałoby premiować w sposób szczególny, na przykład w postaci udzielenia układu ratalnego. Przy stosowaniu art. 67a § 1 O.p. należy mieć na uwadze szczególny charakter instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która przewiduje jedynie możliwość (a nie konieczność) udzielenia indywidualnej ulgi, w wypadku zaistnienia ustawowych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie zobowiązań. W rozpatrywanej sprawie, takie przesłanki, które wypełniałyby istotę przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., nie występują. Udzielenie układu ratalnego na proponowanych przez stronę warunkach w sytuacji nie dającej, w terminie wydania decyzji przez organ odwoławczy, pewnych gwarancji na terminową spłatę zaległości w układzie ratalnym i byłoby nieracjonalne z punktu widzenia interesu publicznego oraz przejawem uprzywilejowania Spółki w stosunku do podmiotów regulujących terminowo i w sposób prawidłowy swoje zobowiązania podatkowe. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stroną, że stan epidemii COVID-19 istnieje od marca 2020 r. i należy do katalogu zdarzeń nadzwyczajnych i szczególnych. Niewątpliwie również strona miała rację twierdząc, że bez analizy umowy Spółki nie można ocenić w sposób prawidłowy możliwości uregulowania powstałej zaległości ze środków wynikających z udziału w zysku spółki komandytowej. Ponadto, co prawda dwuprocentowy udział w zysku spółki komandytowej, nie gwarantował w 2019 r. i 2020 r. i nie zapewniał wystarczającej ilości środków na całkowitą spłatę zaległości w sposób jednorazowy, co jednak nie oznacza, że pomimo istniejącego stanu epidemii Spółka nie miała potencjalnych możliwości i środków finansowych umożliwiających uregulowanie powstałej w znacznej części w postaci systematycznych wpłat, których nie dokonywała. Należy również wskazać, że wbrew twierdzeniu skarżącej mając na uwadze przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego, organy poddały analizie argumenty strony oraz przedłożone dowody co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnień wydanych decyzji. Rozpatrzono wniosek zarówno w świetle art. 67a § 1 O.p., jak i w kontekście dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz reguł w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynika bowiem z art. 197 § 1 O.p. powołanie biegłego należy od uznania organu. W przedmiotowej sprawie w ramach posiadanych kompetencji i wiedzy organ odwoławczy dokonał w sposób samodzielny we własnym zakresie analizy finansowej Spółek. Jeżeli natomiast skarżąca nie zgadzała się z dokonanymi ustaleniami w tym zakresie organów podatkowych, nic nie stało na przeszkodzie w powołaniu przez stronę biegłego w celu dokonania oceny tej sytuacji we własnym zakresie na etapie postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją lub załączenia jej do złożonej skargi. W rozpatrywanej sprawie organy dokonały analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów Spółki, zapoznały się z sytuacją majątkowo - finansową, analizie poddano stan posiadanych zaległości i sposób ich powstania. Reasumując Sąd stwierdza, że organy należycie oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.