I SA/Po 78/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008r. sprawy ze skargi Spółki "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3,4,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także §14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2 i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określił sp. z o.o. A w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tymże podatku za te miesiące 2005r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, nie posiadał koncesji uprawniającej do obrotu, nie figurował też w rejestrze podatników podatku akcyzowego. Stwierdzono następnie, że spółka dokonała w deklaracji VAT – 7 umniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze 111 faktur dokumentujących zakup paliw ciekłych wystawionych przez sp. z o.o. B we W.. W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz, że ewidencja zakupów za powyższe miesiące nie zawierała prawidłowych danych dotyczących podatku naliczonego, nie obrazowała zatem stanu faktycznego, w związku z powyższym organ podatkowy uznał ją za nierzetelną. Stwierdzono zatem, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą na skutek odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zakupów, m.in. od spółki B. Ustalono, że B sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani nie występowała o taką koncesję, nie była też zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Przesłuchany jako świadek prezes zarządu spółki B- M.J. zeznał, że wystawiał tylko faktury na rzecz A, a paliwo pochodziło od innego podmiotu. Z kolei w miesiącu wrześniu 2005r. spółka A nie uwzględniła faktur VAT potwierdzających sprzedaż paliw ciekłych dla firm C sp. z o.o. , D s.c, E sp.j. oraz za usługi transportowe świadczone dla firmy F S.A. W tym stanie rzeczy uzasadnione było określenie podatnikowi podatku VAT w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie za dostawę czynności wykonanych przez spółkę B oraz art. 86 powyższej ustawy, poprzez odmówienie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów służących dalszej sprzedaży opodatkowanej. Nadto zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 120, 121, 187, 190, 210 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia decyzji o spekulacje, nieprzedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, niekompletność materiału dowodowego, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, brak uzasadnienia faktycznego decyzji Z tych względów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia...... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi i powinno być potwierdzone fakturą. Spółka B- kontrahent podatnika posiadała co prawda kopie wszystkich faktur sprzedaży paliw, ale nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była czynnym podatnikiem podatku akcyzowego. Do wystawianych przez B faktur sprzedaży nie dołączono dodatkowo żadnych dokumentów dotyczących norm jakościowych poszczególnych partii paliw. Stwierdzono więc, że spółka A nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie nabyła paliwo od B, Potwierdził to przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki B – M.J., który zeznał, że zajmował się jedynie wystawianiem faktur. Także dyrektor ds. handlowych w powyższej spółce- D, S. zeznał, że spółka SITI nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego, a wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliw ciekłych, czyli były to tylko "puste" faktury. Obaj świadkowie zeznali też, że B jedynie wystawiała faktury, zaś paliwo pochodziło w rzeczywistości od osoby o imieniu A. (świadkowie nie znali jego nazwiska). Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu A- P. A. zeznał, że paliwo płynne organizował R. O., który nie był pracownikiem spółki B, natomiast faktury VAT pochodziły od spółki B i uzgodnienia w kwestii faktur prowadzono z panem S. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabycia paliwa od spółki B. Faktura zaś jako dokument będący podstawą rozliczenia miedzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. A zatem nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, wynikający z niej podatek naliczony podlega odliczeniu. Podatnik powinien jeszcze udowodnić, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy nie uwzględnił też podnoszonych przez skarżącego zarzutów, iż w przeprowadzonym postępowaniu nie zastosowano przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktycznie przeprowadzonych transakcji, natomiast jak wykazano, w przedmiotowej sprawie wystawiane były puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził też naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 200 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący, podobnie jak wcześniej uczynił to w odwołaniu, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uznanie za dostawę czynności dokonanych przez spółkę B, a także art. 86 powyższej ustawy, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów służących dalszej sprzedaży opodatkowanej. Nadto zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz art. 210, polegające na oparciu uzasadnienia o spekulacje, nieprzedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, niekompletność materiału dowodowego, nieumożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i brak uzasadnienia faktycznego decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego. W treści skargi podkreślono, że w. w. organ posługując się terminem "podmiot nieistniejący", nie wyjaśnił, co rozumie pod tym sformułowaniem. Nadto nadużyciem ze strony tegoż organu jest przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B nie zostały dokonane. Strona skarżąca podniosła nadto, że organ podatkowy wyraźnie stwierdził, iż B sp. z o.o. to przedsiębiorstwo, które było zarejestrowane i składało deklaracje VAT-7 oraz posiadało kopie spornych faktur. Powołała się następnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który jasno określił, iż w sytuacji, w której kontrahent popełnił oszustwo i strona nie wiedziała o tym, fakt zajścia działań niezgodnych z prawem po stronie kontrahenta nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od faktury dokumentującej zakup (sygn. C 439/04 i C 440/04). Argumentacja organu, że A spółka sprzedawała paliwo niewidomego pochodzenia, nie została poparta żadnymi dowodami, gdyż organ nie wskazał innego niż spółka B dostawcy towaru. Nadto podniesiono, że organ nie ma prawa wymagać od strony dokumentów innych niż przewidziane przepisami prawa, i że niedopuszczalne jest, aby na podstawie samych hipotez i to bez dowodów dokonywać wymiaru podatku. W oparciu o zgłoszone zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określonej dalej także ustawą P.p.s.a, poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 133 § 1 powyższej ustawy, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności (art. 134). Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w VAT za te miesiące. Przeprowadzona przez Sąd analiza akt podatkowych pozwala przyjąć, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem – wg wpisu do KRS – jest między innymi produkcja artykułów spożywczych, napojów, produkcja odzieży, wyrobów futrzanych, budownictwo, wytwarzanie koksu, produktów rafinacji ropy naftowej i paliw jądrowych. Przedmiotem działalności skarżącej nie był natomiast obrót paliwami, zresztą sama skarżąca w toku postępowania oświadczyła, że nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Fakt, że podatnik nie posiadał koncesji nie wykluczał jednakże możliwość faktycznego obrotu paliwami, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahenci podatnika potwierdzili otrzymanie paliwa od skarżącej ("C", FHU "D" s.c, "E" sp. j). Podatnik dokonywał dalszej odsprzedaży paliw, jednakże paliwa te nie pochodziły od spółki B, co wykazało postępowanie dowodowe. Spółka B w okresie wystawiania spornych faktur nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani też nie występowała z wnioskiem o jej udzielenie, nie była też czynnym podatnikiem podatku akcyzowego. Do faktur VAT zakupu paliw od B sp. z o.o. nie załączano żadnych innych dokumentów określających normy jakościowe poszczególnych paliw. Ponadto w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005r. podatnik umniejszał podatek należny VAT o kwoty podatku naliczonego wynikające ze 111 faktur zakupu paliw ciekłych od spółki B (łącznie kwota netto ...-zł, VAT ...- zł). W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że oceniając pod względem formalnym zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest kompletny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne oraz wskazuje dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Również z akt sprawy nie wynika aby organy odmówiły jakiemukolwiek wnioskowi dowodowemu zgłaszanemu przez podatnika. Za bezzasadny również należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do powyższej regulacji strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jednocześnie, zgodnie z § 2 powyższego przepisu, strona ma prawo również brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano ani dowodu z zeznań świadków, ani z opinii biegłych, nie dokonywano również oględzin. Świadkowie (M. J., D. S., R. O.) przesłuchiwani byli bowiem w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej i o terminie przesłuchania P. A.- prezes zarządu A był powiadamiany.. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, spełniając wymogi przepisu art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Stąd też nieskuteczny jest formułowany przez skarżącego zrzut naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p. poprzez sprzeczne z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie (vide: wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 66/07). W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego również nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie składu orzekającego, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw płynnych. Wniosek taki wypływa m.in. z zeznań świadków: M. J., D. S. i R. O. Świadkowie D. S.- dyrektor handlowy spółki z o.o. "B" i jej prezes M. J. zeznali, że wystawiali faktury VAT sprzedaży na rzecz spółki A, przy czym faktury te nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliw ponieważ A nie posiadała żadnego paliwa, wystawiała tylko same faktury, za co otrzymywała zapłatę. Ponadto inni świadkowie jednoznacznie wskazali, że spółka "B" nigdy nie posiadał paliwa płynnego i wystawiała tylko faktury sprzedaży na rzecz Korporacji "A", a paliwo pochodziło od niejakiego A. (którego nazwiska świadkowie nie znali). Osoba ta załatwiała i organizowała dostawę paliwa z nieujawnionego źródła do Korporacji "A", natomiast spółka "B" na podstawie miesięcznych zestawień dokumentowała dostawy "pustymi" fakturami. Dodatkowo ewidencja zakupów u skarżącej za powyższy okres nie zawierała prawidłowych danych dotyczących podatku naliczonego, nie obrazowała zatem stanu faktycznego i w związku z tym uznana została za nierzetelną. Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. .535 ze zm. ), określonej dalej także ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Stosownie zaś do §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietna 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 maja 2005r (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Należy jednakże podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 czerwca 2005r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnic podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. A zatem, aby podatnik podatku VAT mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca faktyczne nabycie towarów lub usług a nadto nabycie to musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a nadto powinno być potwierdzone fakturą. Faktura jest bowiem dokumentem będącym podstawą rozliczeń między stronami transakcji, a zarazem dowodem księgowym w postępowaniu podatkowym. Musi ona zatem odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot transakcje gospodarcze. A zatem nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu jest on uprawniony – jak zasadnie zauważył organ odwoławczy – do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, skoro nie odzwierciedla ona rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli podatnik wywodzi z danego zdarzenia skutki prawne, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pogląd taki prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi (...)". Nie jest zatem zasadny zarzut skargi, co do naruszenia przez organ podatkowy postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie miał bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut obrazy art. 7 ust. 8 powyższej ustawy. Zgodnie bowiem z powoływaną regulacją w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja powyższa ma zastosowanie, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, do sytuacji, w których transakcje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce, zaś w przedmiotowej sprawie wystawiano jedynie puste faktury, co jednoznacznie wykazano w toku postępowania dowodowego. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie sądu administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, LEX nr 262731, w którym stwierdzono, że "podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku VAT. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona ustawowym warunków". Utrwalone w powyższym zakresie orzecznictwo sądowoadministrcyjne wskazuje, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług (wyrok NSA I FSK 996/05). W wyroku NSA z 15 marca 2005r. (I FSK 658/05) stwierdzono ponadto, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Wykorzystanie zasady neutralności w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (I FSK 530/05). Nawiązując do treści powołanego przez skarżącego orzecznictwa ETS zauważyć należy, iż dotyczy ono podatnika, który nieświadomie wprowadzony został w błąd przez swego kontrahenta. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał ten wskazał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Przekładając powyższe uwagi na płaszczyznę niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż sporne transakcje spełniają wprawdzie formalne przesłanki, ale powodowały uzyskanie niezasadnej korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Fikcyjne faktury wystawione przez dostawcę miały bowiem stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego oraz w podatku dochodowym przez obniżenie dochodu do opodatkowania podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu o kwoty netto w nich wykazane, ale również miały ukryć obrót paliwem z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem legalnym. Tym samym w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, której dotyczy w. w. wyrok ETS, bowiem zarówno skarżąca jak i sprzedawca działali w pełnej świadomości co do faktu, że sprzedawca wystawia "puste faktury", a więc nie zachodzi kwestia oszustwa. Wykazano, że skarżący dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur nie obrazujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Ponieważ podatek naliczony podlegający odliczeniu nie wynikał w istocie ze zrealizowanych zakupów, zatem zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez spółkę B. Nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, które spowodowało zaniżenie podatku należnego, uzasadniało ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 3, 4, 6 i 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont