I SA/Po 780/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy P. określił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ podatkowy I instancji po przytoczeniu treści przepisów prawa w oparciu o które to dokonano rozstrzygnięcia – wskazał, że w dniu [...] stycznia 2009 r. T. S.A. (poprzednik skarżącej) – złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 rok. Następnie w lutym 2009 r. skorygowano tą deklarację w związku ze sprzedażą budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższą deklaracje skorygowano powtórnie w sierpniu 2010 r. w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT dotyczących środków trwałych oddanych do użytku w latach 2008-2009. W ocenie Burmistrza Miasta i Gminy P. skarżąca w deklaracjach podatkowych za 2009 r. niesłusznie wyłączyła z podstawy opodatkowania linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Zaznaczono przy tym, że mając powyższe na uwadze wezwaniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wezwano skarżącą do skorygowania deklaracji za 2009 rok. Mając na uwadze, że spółka odmówiła dokonania korekty wszczęto zobowiązanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu kanalizacja jak też znajdujące się w niej przewodu tworzą funkcjonalną i techniczną całość, która służy do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zaznaczono przy tym, że do końca stycznia 2009 r. skarżąca była właścicielem kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej kablami, przy czym w dniu [...] stycznia 2009 r. dokonano sprzedaży kanalizacji kablowej, w związku z czym z miesiącach od lutego do grudnia 2009 r. opodatkowaniu podlegały kable telekomunikacyjne. Zdaniem organu podatkowego I instancji, wobec powyższego na skarżącej jako na właścicielu budowli ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli w miesiącu styczniu 2009 r. oraz z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie zostały zadeklarowane przez skarżącą do opodatkowania za miesiące luty – grudzień 2009 r. Zaznaczono przy tym, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała, że sieć telekomunikacyjna utraciła status budowli. Burmistrz Miasta i Gminy P. zwrócił również uwagę, na to, że w toku postępowania wezwano skarżącą do przedłożenia zestawienia z którego wynikać będzie wartość budowli na potrzeby podatku od nieruchomości położonych na terenie Miasta i Gminy P. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przedstawiła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Po analizie przedłożonego wyciągu uznano jednak, że nie można na jego podstawie jednoznacznie określić wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania za 2009 rok. Ustalając zatem wartość przedmiotu opodatkowania organ oparł się na danych wynikających z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., oraz na korektach deklaracji odnoszących się do 2007 roku, a także na decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej wysokość należnego podatku za 2007 rok. Zaznaczono przy tym, że dane za 2007 rok dotyczą okresu w którym to zadeklarowano do opodatkowania kompletny obiekt budowlany – tj. kanalizację kablową wraz z ułożonymi w niej kablami. Mając na uwadze fakt, że zaniżenie podstawy opodatkowania za 2009 r. w stosunku do lat poprzednich wynikało z wyłączenia spod opodatkowania wartości kabli telekomunikacyjnych – organ I instancji ustalił ich wartość na podstawie danych zawartych w deklaracjach za 2007 rok. Zaznaczono przy tym, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest taka sama ponieważ nie pomniejsza się jej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do którego w ocenie skarżącej doszło z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych spółki oraz z zestawienia linii telekomunikacyjnych. Zdaniem spółki powyższe naruszenie przepisów doprowadziło do tego, że decyzja organu I instancji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu, pozbawiając tym samym skarżącą możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do efektów przeprowadzonego przez organ wnioskowania. Podniesiono przy tym, że naruszenie to powinno skutkować co najmniej uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, w przeciwnym bowiem razie dojdzie w ocenie skarżącej do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie skarżącej argumentacja organu I instancji nie uwzględnia, sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, w której to kanalizacja kablowa jak też ułożone w niej przewody należą do różnych podmiotów. W takiej sytuacji w ocenie spółki nie jest możliwym określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą to składają się kable jak też kanalizacja kablowa. W takiej sytuacji w ocenie spółki nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, bowiem przebiegają one przez cudzą kanalizację, a ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, które kable tworzą wraz z kanalizacją. Wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu podatkowego I instancji. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym – czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej Kolegium wyjaśniło, że podnoszone przez skarżącą w odwołaniu zarzuty o nieadekwatności prawa własności linii kablowej i kanalizacji kablowej, przez która owa linia biegnie a wynikająca z umowy leasingu zwrotnego pomiędzy skarżącą a I. są pozbawione podstaw. W tym kontekście SKO wskazało, że dało wiarę wynikom kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., z których to wynika, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Odnośnie kwestii opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji wskazano, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, z których wynika, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – budowlą jest jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym zgodnie z postanowieniami art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z kolei z dyspozycją art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury w tym sieci techniczne. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa SKO w K. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji SKO w K. zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu skargi podkreślono przy tym, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem bądź też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowany w skardze zarzut przedawnienia należy wskazać, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lutego 2015 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności na okoliczności tego rodzaju nie wskazał organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3 , art. 135, i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku