I SA/Po 781/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Wójt Gminy J. określił O. S.A. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2009 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. na łączną kwotę [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2014 r. spółka złożyła korektę deklaracji w związku ze sprzedażą budowli – łączna wysokość podatku w skorygowanej deklaracji wynosiła przy tym [...] zł. Kolejno w dniu [...] maja 2009 r. spółka złożyła następną korektę deklaracji w związku z oddaniem do użytkowania w 2008 r. nowych środków trwałych zaewidencjonowanych w 2009 roku. Podatek wykazany w korekcie deklaracji złożonej w dniu [...] maja 2009 r. wyniósł [...] zł. Mając na uwadze różnice pomiędzy wartością budowli wykazaną w 2007 r. a określoną na 2009 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 i 2010 rok. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej poinformował, że spółka dokonuje analizy dokumentacji otrzymanej od Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w tym wyniku postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] oraz, że po dokonaniu tych czynności spółka podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Wójt Gminy J. zaznaczył, że do dnia [...] lipca 2014 r. spółka takiej korekty nie złożyła, w związku z czym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W toku postępowania wyjaśniono, że w ocenie skarżącej linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w jego ocenie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, zgodnie z którym to budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Z art. 3 prawa budowlanego wynika, że obiektem budowlanym jest: 1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz 3. obiekt małej architektury. Z powyższego w ocenie Wójta Gminy J. wynika, że obiektem budowlanym jest budowla, zdefiniowana w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym także sieci techniczne. Organ podatkowy I instancji podkreślił również, że podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić akty wykonawcze do ustawy – Prawo budowlane, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Rozporządzenie to reguluje bowiem jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Warunki te są jedynie przepisami techniczno-budowlanymi, regulującymi jak należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane. Dalej podkreślono, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią przy tym budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa dotyczy przy tym wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. W kontekście powyższego zaznaczono, że sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej, przy czym aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci. W ocenie Wójta Gminy J. budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma więc bez wątpienia charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, a jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Organ podatkowy I instancji przyjął zatem, iż opodatkowaniu powinna podlegać zarówna kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Zaznaczono przy tym, że brak jest podstaw prawnych do wyodrębniania z kategorii "budowla" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. W kontekście powyższych rozważań wskazano, że z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że podatnik był właścicielem kompletnego obiektu budowlanego – tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jego posiadaniu w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty – grudzień) pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych też powodów na spółce jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli (miesiąc [...] 2009 r.) zaś, za pozostałe miesiące ([...] – [...] 2009 r. ) z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez nią deklarowane do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Celem ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania wezwano skarżącą do określenia jej wartości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przedstawiła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, nie określono natomiast wartości budowli. Organ podatkowy I instancji w prowadzonym postepowaniu dopuścił jako dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej w 2103 r. materiały, w tym opinię biegłego. Po poinformowaniu skarżącej o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca określiła wartość budowli na kwotę [...] zł. W ocenie Wójta Gminy J. kwoty tej nie można uznać za podstawę opodatkowania, bowiem zbycie kanalizacji po [...] stycznia 2009 r. na które to powołuje się skarżąca nie stanowi przeszkody do opodatkowania linii kablowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegającą podatkowi od nieruchomości. W kontekście powyższego zarzutu wskazano, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe – jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO w K. wskazało, że w niniejszej sprawie kluczową sprawą jest kwestia, czy sporne przedmioty – tj. linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym – czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu, iż rzeczone linie kablowe począwszy od dnia [...] stycznia 2009 r. stanowią własność innego podmiotu niż właściciela kanalizacji kablowej. Powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – SKO w K. wskazało, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne przeniesienie własności. W oparciu o powyższe wyniki kontroli należy w ocenie organu odwoławczego uznać, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią odrębnej własności. W ocenie SKO w K. przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z postanowieniami z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – budowlą jest między innymi sieć techniczna. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowany w skardze zarzut przedawnienia należy wskazać, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lutego 2015 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności na okoliczności tego rodzaju nie wskazał organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3 , art. 135, i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.