I SA/Po 782/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia[..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [... ] r. o nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r.; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...]grudnia 2014 r. Burmistrz Gminy [...] określił A S.A. z siedzibą w [...] – poprzednio A S.A. - (dalej jako: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. i 2010r. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 i za okres od I do VII 2010r. Z poczynionych w wyniku powyższej kontroli ustaleń wynika, że podatnik w latach 2009-2010 zaniżył wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej uznając, że linie te nie spełniają przesłanek budowli określonych w ustawie Prawo budowlane, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania nie obejmowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy określił różnicę porównując deklaracje złożone przez Spółkę za lata 2007 o 2008. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że posiada wiedzę, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. zawartej z B . z o.o. Powyższe wynika z pisma XA Dyrektora Strategii Podatkowej Grupy A kierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...]. Określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i 2010r. organ podatkowy stwierdził, iż do tego celu przyjął wartość budowli wykazaną przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej za 2007r., niepomniejszoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za cały 2009r. tj. [...] zł oraz niepomniejszoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za okres I –VII/2010r. tj. [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, - art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy , co miało wpływ na rozstrzygnięcie. Nadto zarzucono naruszenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, a także art. 4 ust.1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), wskazując, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa i przyjął nieadekwatną do stanu faktycznego wartość budowli. Uzasadniając odwołanie reprezentująca Spółka zarzuciła, iż brak jest podstaw prawnych do kwestionowania skutków transakcji na gruncie prawa podatkowego, albowiem w obecnym podatkowym porządku prawnym nie funkcjonuje klauzula obejścia prawa. Zdaniem skarżącej brak jest zatem podstaw do opodatkowania przez Spółkę zbytej infrastruktury, albowiem nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie fakt przeniesienia własności infrastruktury na B z dniem[...]stycznia 2009r. Reasumując pełnomocnik skarżącej podniósł, iż linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, albowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne, nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymało w mocy wymienioną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym, czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji powołując się na wyniki kontroli UKS w[...] uznał, że dokonana transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Organ odwoławczy uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. Ponadto kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcie w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009r. oraz za rok 2010 r. – z uwagi na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie wskazuje, jakich obiektów nie wykazano do opodatkowania w 2009 i 2010 r. jak też nie wskazano, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania. Spółka podniosła również, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do zarzutów odwołania w zakresie w jakim kwestionowano nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. W ocenie pełnomocnika skarżącej w istocie organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy, zaznaczono przy tym, że ustalenie, jakich obiektów dotyczył spór jest niezbędne, ponieważ tylko wówczas możliwe będzie ustalenie, czy obiekty te są czy też nie budowlą i tylko wówczas możliwe będzie ustalenie wartości tych obiektów. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że spółka nie jest ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lutego 2015 r. Analiza całokształtu akt sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zatem uznać, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w[...] w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale, mianowicie z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Dodatkowo Sąd zauważa, że na podstawie art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Zatem procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd stwierdzając naruszenie art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p., skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 145 § 3 p.p.s.a. i w pkt II sentencji umorzył postępowanie administracyjne w podatku od nieruchomości w części dotyczącej roku 2009. W nawiązaniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przy pełnym zastosowaniu reguł postępowania jest warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. W ocenie Sądu w sprawie poddanej sądowej kontroli doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W szczególności wskazać należy na brak wystarczających ustaleń organów, co do przedmiotu opodatkowania oraz wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich własności. Organ pierwszej instancji bazował na stwierdzeniu, że linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej [...] stycznia 2009 r. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że dokonana transakcja w dniu [...] stycznia 2009 r. sprzedaży i leasingu zwrotnego budowli sieciowych B sp. z o.o. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktycznego przeniesienia własności. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2010 r. było przeprowadzone wadliwie. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Mając na uwadze art. 191 O.p. należy podkreślić, że aby uznać, że dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy musi dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,. W niniejszym postępowaniu organu naruszyły wszystkie wskazane zasady. Tym samym należy podzielić stanowisko skarżącej, że dopuszczono się naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Brak przeprowadzenia prawidłowego postępowania w zakresie przedmiotu opodatkowania ma odzwierciedlenie w treści decyzji, zarówno I jak i II instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji kwestionuje fakt zbycia przez skarżącą infrastruktury w postaci kanalizacji kablowej na rzecz B sp. z o.o. Natomiast organ odwoławczy uznał, że dokonana transakcja miała jedynie na celu zmianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktycznego przeniesienia własności. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazuje, na jakiej podstawie dowodowej przyjął, że dokonana w dniu [...] stycznia 2009 r. transakcja nie doprowadziła do przeniesienia własności kanalizacji kablowej. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w ostatecznej decyzji, należy zauważyć, że w polskim prawie podatkowym nie istnieje norma prawna pozwalająca organom na pominięcie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych i opodatkowanie bez uwzględnienia dokonanej transakcji lub zastąpienie jej transakcją właściwą dla osiągnięcia danego celu gospodarczego. Organ podatkowy nie jest także właściwy do zakwestionowania istnienia lub treści stosunku prawnego, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna czynność została dokonana poprawnie pod względem formalnym. Stosowanie do postanowień art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzania nieważności umowy cywilnoprawnej czy też orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2013 r., I FSK 1095/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jeśli nie dysponuje w tym zakresie orzeczeniem sądu powszechnego. Odnosząc powyższe do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy wskazać, że ze znajdującego się w aktach sprawy wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] z dnia [...] marca 2014 r. (który to dowód nie został włączony jako dowód do akt sprawy) wynika, że w dniu [...] stycznia 2009 r. A S.A. (obecnie A S.A.) zawarła umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku nr 3 do umowy z B z o.o. i ta okoliczność musi być punktem wyjścia prowadzonego postępowania. Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu. W pierwszej kolejności organ winien zatem w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy spełnione zostały przesłanki opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010r., tj. czy skarżąca była właścicielem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionując skuteczność zawartej w dniu [...] stycznia 2009 r. umowy pomiędzy skarżącą spółką i B organ może zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ważności umowy, na mocy której skarżąca zbyła należącą do niej kanalizację kablową bez ułożonych w niej przewodów. Ewentualne zaś ustalenie, że skarżąca była właścicielem obiektu niestanowiącego budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, implikować winno stwierdzenie, że nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3, art. 135, i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270) orzekł jak w sentencji wyroku.