I SA/Po 787/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi I.G. i M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr P[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia (...) stycznia 2009 r. Nr (...) wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 , art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof), określił podatnikom I. i M. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, (poniesionej straty) za 2007 r. (PIT-36) podatnicy wykazali: dochód I. a G. z najmu lub dzierżawy: (...) zł, dochód M. G. z najmu lub dzierżawy (...) zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł, oraz nadpłatę w kwocie (...) zł. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił natomiast, że I. G. w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami: osiągnął przychód w kwocie (...) zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł (remanent początkowy (...) zł, zakup towarów handlowych: (...) ((...)) zł, remanent końcowy: (...) zł) i osiągnął dochód w wysokości (...) zł. Organ nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przez podatników w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2007 r. dochodu z najmu oraz dokonanych odliczeń. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 updof. Stwierdził, że w stanie prawnym na rok 2007, aby czynność uznać za działalność gospodarczą należało spełnić łącznie trzy przesłanki, tj. działanie zorganizowane, ciągłe i zarobkowe. Natomiast zakup niezabudowanych nieruchomości rolnych został dokonany w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz "zaspokojenia własnych potrzeb". Ten motyw działania podatników został wyrażony w oświadczeniach, potwierdzony zeznaniami świadków oraz faktem, że cześć nieruchomości zakupionej wcześniej pozostaje nadal we własności podatników i użytkowania rolniczego. Podatnicy uzyskiwali w tym okresie stałe dochody z innych źródeł, które przeznaczyli również na utrzymanie swoich źródeł dochodów jak i na potrzeby własne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. , po rozpatrzeniu odwołania I. a i M. małżonków G. , decyzją z dnia (...) maja 2008 r. Nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy sprecyzował, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania czynności sprzedaży działek rolnych, nabytych przez I. a G. i sprzedanych po ich podziale w formie mniejszych działek do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działalnością gospodarczą jest prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie zatem działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy stwierdził, że w latach objętych kontrolą, podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości ze znaczną częstotliwością. 1. W dniu (...) września 2002 r. I. G. wraz ze współmałżonką M. G. zakupił nieruchomość położoną w J. , przy ul. Z. za cenę (...) zł o łącznej powierzchni (...) ha. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy uchwalonego dnia (...) sierpnia 2002 r. przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową wolnostojącą, jednorodzinną oraz pod tereny tras i ulic. Podatnicy w 2003r. podzielili nieruchomość na (...) działek budowlanych (pierwszego podziału dokonano w dniu (...) kwietnia 2003 r., kolejnego w dniu (...) października 2003 r.), które sprzedali w latach 2003-2004. 2. W dniu (...) września 2003 r. I. G. dokonał zakupu niezabudowanej roli o powierzchni (...) ha położonej w miejscowości W. za kwotę (...) zł. Następnie, na jego wniosek , w dniu (...) czerwca 2004 r. Wójt Gminy O. . wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału przedmiotowej nieruchomości na dwie działki, które zostały sprzedane dnia (...) lipca 2004 r. 3. W dniu (...) lipca 2004 r. I. G. zakupił nieruchomość położoną w miejscowości W. - działka nr (...), KW (...) o obszarze (...) ha za kwotę (...) zł. Następnie w dniu (...) lipca 2004r . wystąpił do Urzędu Gminy O. o wydanie postanowienia o możliwości dokonania podziału tej działki. Wójt Gminy O. decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości - działka nr (...) - podzielił ją na działki: - (...) o powierzchni (...) ha, - (...) o powierzchni (...) ha, - (...) o powierzchni (...) ha, - (...) o powierzchni (...) ha, - (...) o powierzchni (...) ha, - (...) o powierzchni (...) ha, - (...) o powierzchni (...) ha. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z dnia (...) listopada 1986 r., działki (...) stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2006 r. Podatnik dokonał sprzedaży (...) działek ((...) oraz (...) wraz z udziałami w działce (...)), a w 2007 roku kolejnych (...), tj.: a. działki nr (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączna kwotę (...) zł. Podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe; b. działki (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączną kwotę (...) zł. Podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe; c. działki (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączną kwotę (...) zł. Podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż ww. nieruchomości jako czynności wykonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2007 r. była kontynuacją czynności prowadzonych od 2002 r. W tym okresie I. G. samodzielnie, bądź wraz ze współmałżonką M. G. dokonywał czynności polegających na zakupie nieruchomości rolnych, podziale na działki budowlane, a następnie sprzedaży tych działek. Powyższe działanie było w pełni zaplanowane i miało na celu osiągnięcie zysku. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (była powtarzana w poszczególnych latach podatkowych). Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dał wiary składanym przez podatnika wyjaśnieniom w toku prowadzonego postępowania oraz oświadczeniom zmieszczonym w umowach kupna-sprzedaży, iż nieruchomości nabywane były w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Za nieprawdziwe uznał twierdzenie , iż nieruchomość we Wtorku (działka nr (...)), została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, tj. (...) lipca 2004 r. - a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości, tj. (...) lipca 2004 r. - upłynęło zaledwie (...) dni. Jeżeli zakup powyższego gruntu miał na celu prowadzenie gospodarstwa rolnego, to nie wystąpiłby tak szybko o jego podział. Również wobec sezonowości produkcji rolnej, powyższe twierdzenie nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdziwe także twierdzenie, że sprzedaży powyższej nieruchomości dokonał ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej. Podatnik nie zwiększył znacząco powierzchni gruntów rolnych, pomimo, że na przestrzeni lat 2002-2007 był w posiadaniu znacznej powierzchni gruntów. Powierzchnia gospodarstwa rolnego na dzień (...) stycznia 2002 r. wynosiła ok. (...) ha, natomiast na dzień (...) grudnia 2007 r. - około (...) ha. Organ odwoławczy również wziął pod uwagę fakt, iż powyższa nieruchomość (we W. - działka nr (...)), jest oddalona o około (...) km od miejsca zamieszkania podatnika. Z zeznań złożonych świadka J. Ś. oraz świadka M. M. także nie wynika, iż I. G. poszukiwał możliwości zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działania podatnika jednoznacznie wskazują, że zakupione we Wtorku grunty rolne (działka (...)) zostały nabyte nie z zamiarem ich rolniczego wykorzystania, lecz sprzedaży z zyskiem, a obrót tymi gruntami miał charakter handlowy. Nie można dać wiary oświadczeniu zamieszczonemu w odnośnej umowie, iż nabyta (...) września 2003 r. działka (...) położona we W. została zakupiona w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, bowiem było złożone w sytuacji, gdy podatnik posiadał już decyzje o podziale gruntów rolnych położonych w J. o pow. (...) ha na mniejsze działki (decyzja Burmistrza J. z dnia (...) kwietnia 2003 r. zatwierdzającą projekt podziału tej nieruchomości). Prawidłowo zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniom podatników, iż nieruchomość położona w J. , przy ul. Z. miała być włączona do gospodarstwa rolnego (położonego w W. ), bowiem gospodarstwo powyższe, w krótkim okresie, tj. po (...) miesiącach - w dniu (...) grudnia 2002 r. zostało sprzedane. Podział tych nieruchomości wskazuje również, iż nieprawdziwe jest twierdzenie, iż w momencie zakupu wskazanych wyżej nieruchomości podatnik nie myślał o ich sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie 2002-2007 podatnicy sprzedali nieruchomości rolne między innym położone w J. (ul. Z.), K. i K. , które zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i nie rozwinęli w sposób znaczący infrastruktury rolniczej. W gospodarstwie rolnym nie było żadnych zabudowań, sprzętu rolniczego (podatnika używał sprzętu pożyczonego od D. B. z Ł. ), uprawa obejmowała żyto i różnego rodzaju mieszanki, zbiory nie były przechowywane w gospodarstwie, lecz sprzedawane na bieżąco prosto z pola nabywcom, mieszkańcom różnych miejscowości. W ocenie organu odwoławczego, nie można mieć wątpliwości, że dokonywane w 2007 r. sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Czynności te dokonywane były w celach zarobkowych. Sprzedaż była częstotliwa ((...) nieruchomości w 2003 r., (...) nieruchomości w 2004 r., (...) nieruchomości w 2006 r., (...) nieruchomości w 2007 r.). Działalność ta wykonywana była też w sposób ciągły - istotna powtarzalność czynności celem osiągnięcia dochodu. Handel działkami był prowadzony w sposób zorganizowany, podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu zarobkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik spełnił wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej: usdg) oraz art. 5a pkt 6 updof i art. 3 pkt 9 O.p. Wobec powyższego przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W związku z powyższym należało stwierdzić, iż brak było podstaw do opodatkowania przychodów uzyskanych przez I. a G. ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 28 ust 1 i 2 updof. Organ odwoławczy stwierdził, że przy wyliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości ma zastosowanie art. 14 ust. 1 updof. Zaniżenie przez podatnika przychodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiło (...) zł. Koszty uzyskania przychodu z tego źródła wynikają z iloczynu powierzchni sprzedanych działek i ceny nabycia 1 m2 gruntu w kwocie (...) zł. Do kosztów nabycia gruntów należą koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych ((...) zł). Na podstawie art. 22 ust 1 updof ustalono, iż I. G. poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza w kwocie (...) zł. W rezultacie podatnik I. G. w celu ewidencjonowania osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodu winien był prowadzić księgę podatkową i ewidencjonować operacje gospodarcze polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, do czego obligował go przepis art. 24a ust. 1 updof. Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 updof. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (na podstawie art. 23 § 2 O.p.). Ubocznie organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie powinien powoływać się na własne nieostateczne decyzje z dnia (...) stycznia 2009 r., ale jednocześnie ocenił, że to uchybienie organu podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5a pkt. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie skarżącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, 2. naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynika sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez wybiórcze przyjęcie środków dowodowych korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienia wiarygodności środków dowodowych zebranych w sprawie, jak również dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględniającej chronologii faktów mających istotny wpływ na właściwą wykładnię prawa materialnego. Uzasadniając skargę podatnicy wywodzili, jak następuje: w świetle obowiązującej w kontrolowanym okresie, jak również później, definicji działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie spełnili wszystkich przesłanek (znamion) tej definicji. Zebrany materiał dowodowy w żadnym przypadku nie pozwala na stwierdzenie wyczerpania znamion takiego obiektywnego stanu faktycznego. W momencie kupna nieruchomości podatnicy nie mieli zamiaru ich dalszej sprzedaży. Żaden dowód przeprowadzony na wniosek skarżących, czy z urzędu przez organ podatkowy nie pozwala wysunąć takiego wniosku. Sprzeciwiają się te mu chronologia czynności po zakupie nieruchomości, zeznania świadków oraz wskazywane okoliczności sprzedaży przez podatnika I. a G. . Oboje skarżący prowadzą gospodarstwo rolne i w tym celu nabywali nieruchomości. Nie mogą być obciążani faktem rozdrobnienia gruntów, sposobem czy rodzajem upraw i metody gospodarowania. Organ podatkowy nie podał dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika I. a G. , co do okoliczności każdej transakcji. Jedynym kryterium zaliczenia działań skarżących do działalności gospodarczej była ilość transakcji kupna i sprzedaży wciągu 5 lat. Natomiast posiadanie w dalszym ciągu innych nieruchomości rolnych lub sprzedaż ze stratą albo brak faktów wystawiania na sprzedaż nieruchomości w sposób zorganizowany, w postaci ofert kierowanych do anonimowych klientów, czy w biurach pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości dla organu podatkowego nie miało znaczenia. Zdaniem skarżących, ocena dowodów została przez organ dokonana dowolnie. Nie wystarczy oparcie decyzji na wybranych faktach. Konieczne jest również uwzględnienie wszystkich okoliczności jakie towarzyszyły tym faktom i dopiero wyciągnięcie logicznych wniosków. Ponadto włączenie wszystkich lat począwszy od 2002 do 2007 r. do oceny badanego roku 2007, bez szczegółowego uwzględnienia okoliczności w jakich następowały nabycia nieruchomości i ich zbycia w latach poprzednich nie mogło prowadzić do prawidłowych wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że zakupy nieruchomości przez skarżących następowały z zamiarem ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Nie wykazano skarżącym żadnym dowodem zebranym w sprawie, by mieli zamiar ich zbycia w celu zarobkowym albo w ogóle zbycia. Zdaniem skarżących bardzo istotną okolicznością w sprawie jest to, iż potrzeba zbycia działek powstawała dopiero w okresie późniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając odpowiedź na skargę stwierdził, że jej zarzuty są bezzasadne wobec czego nie doszukał się podstaw do zmiany wcześniej zajętego stanowiska. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 756/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Uzasadniając wyrok Sąd podał, że organy podatkowe zebrały dowody konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadziły każdy dowód wnioskowany przez stronę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji podały motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego. Prawidłowo przy rozstrzygnięciu sprawy wskazały na definicję działalności gospodarczej zawartą w usdg, którą można się posłużyć również przy interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Sądu, czynności skarżących polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 2002 - 2007 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 usdg. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt. 3 updof. Działania skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości od 2002 r. miały charakter zarobkowy, sprzedaż była dokonywana przez podatników w celach osiągnięcia przychodu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zakup, następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatnika, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny" rachunek, ale zamierzonym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na stronie 12 decyzji wykazał, że w każdym przypadku sprzedaż zakupionych nieruchomości przynosiła skarżącym zyski. Wskazał, że wniosek o podział działki położonej w miejscowości W. wpłynął do organu kilkanaście dni od zakupu nieruchomości, a następnie po podziale działki były sprzedawane. Ponadto działania podatników miały charakter ciągły - skarżący dokonywali wielokrotnych zakupów i sprzedaży nieruchomości, co potwierdziły akta sprawy. Zdaniem Sądu, działanie skarżących było także zorganizowane, częstotliwe, w sposób konieczny do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (sprzedaż: w 2003 r. - (...) nieruchomości, w 2004 r. - (...) nieruchomości, w 2006 r. - (...) nieruchomości, w 2007 r. - (...) nieruchomości) i nakierowane na osiągnięcie zysku z obrotu nieruchomościami. W okresie 2002-2007 podatnicy sprzedali nieruchomości w J. , K. , K. , co do których oświadczyli, że nabywają je w celu powiększenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący wprawdzie posiadali gospodarstwo rolne, jednakże prowadzenie gospodarstwa rolnego nie było ich źródłem dochodu, a zakup nieruchomości nie miał na celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Jak wynika z akt sprawy podatnicy w toku postępowania zeznali, że nie posiadali sprzętu rolniczego, nie potrafili wskazać, jakie konkretnie grunty były uprawiane, a jakie leżały odłogiem, jakie koszty ponosili w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ile było zbiorów z 1 ha, jak również nie potrafili wskazać komu zbiory były sprzedawane. Nieruchomości rolne były dzielone, a następnie sprzedawane pod budowę, ponieważ położone były według planu zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 715/10 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej I. a G. i M. G. , uchylił powyższy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temuż sądowi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny podał, że nie wiadomo jakie dowody uzasadniają oddalenie skargi przez sąd I instancji, czy i w jakim zakresie oraz z jakich powodów należało w postępowaniu podatkowym dać wiarę bądź odmówić wiarygodności poszczególnym dowodom. Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu jest niedostatecznie uzasadniona. Mogąca znaleźć zastosowanie w sprawie definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dodatkowo definicja tej działalności wynikająca z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, "wymagają ustalenia adekwatnego do nich stanu faktycznego, który nie został w rozważaniach Sądu pierwszej instancji oceniony w relacji do konkretnego materiału zebranego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym". Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wykładnię prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 715/10 zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie postępowanie toczyło się zgodnie z zasadą praworządności ( art. 121 O.p.). Postępowanie prowadziły właściwe organy podatkowe działając na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie można także dopatrzyć się w przebiegu postępowania naruszenia zasady zaufania ( art. 121 O.p.). Z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe naruszyły powyższą zasadę postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy w celu ustalenia prawdy obiektywnej uczyniły wszystko, czego wymaga art. 122 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, badały wszystkie okoliczności wskazane przez stronę. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody (art. 180 O.p.), które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jako podstawę ustaleń faktycznych posłużyły więc zgromadzone w sprawie różnorodne dokumenty, i zeznania świadków J. Ś. (k-298) oraz M. M. (k-305) i wyjaśnienia podatników. Organ sporządził na podstawie zgromadzonych dokumentów tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ich podziałów oraz sprzedaży uzyskanych w ten sposób działek budowlanych. Przedstawił także w sposób obiektywnie i niebudzącą wątpliwości Sądu ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń. Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy należycie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 187 O.p. bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Poza tym organ odwoławczy dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta była zgodna z zasadami logiki , doświadczenia i uwzględniała wszelkie okoliczności sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z wymogami art. 200 O.p. zapewniły stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania. się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona mogła monitorować bieg czynności w sprawie. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi błędnego ustalenia stanu faktycznego. W rezultacie powyższego Sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Sąd akceptuje ustalenia organu, iż w dniu (...) września 2002 r. podatnicy zakupili nieruchomość położoną w J. , przy ul. Z. za cenę (...) zł o łącznej powierzchni (...) ha., która zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową wolnostojącą, jednorodzinną oraz pod tereny tras i ulic. Następnie podzielili w 2003r. nieruchomość na (...) działek budowlanych i sprzedali je już w latach 2003-2004. Ponadto w dniu (...) września 2003 r. I. G. dokonał zakupu niezabudowanej roli o powierzchni (...) ha położonej w miejscowości W. za kwotę (...) zł. Na wniosek podatnika, w dniu (...) czerwca 2004 r. Wójt Gminy O. . wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału na dwie działki, które zostały sprzedane dnia (...) lipca 2004 r. Następnie w dniu (...) lipca 2004 r. I. G. zakupił nieruchomość położoną w miejscowości W. o obszarze (...) ha za kwotę (...) zł, po czym wystąpił do Urzędu Gminy O. o wydanie postanowienia o możliwości dokonania podziału tej działki. Decyzją Wójta Gminy O. z dnia (...) sierpnia 2005 r. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości ta została podzielona na siedem działek. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z dnia (...) listopada 1986 r., działki (...) stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży (...) działek ((...) oraz (...) wraz z udziałami w działce (...)), a w 2007 r. kolejnych (...), tj.: działki nr (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą 1/6 działki (...) za łączna kwotę (...) zł (podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe), działki (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączną kwotę (...) zł (podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe), działki (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączną kwotę (...) zł (podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe). Sąd uznaje za prawidłowe postępowanie organu w kwestii odmowy uznania wiarygodności zeznań podatników. Swoje rozważania na ten temat organ zawarł w uzasadnieniu decyzji w sposób umożliwiający ich kontrolę. Sąd akceptuje stwierdzenie organu, iż nie można uznać za prawdziwe twierdzenie podatnika, iż nieruchomość we W. została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości upłynęło zaledwie (...) dni. Jeżeli zakupiłby powyższy grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego to nie wystąpiłby tak szybko o jego podział. Niewiarygodne jest też twierdzenie podatnika, że sprzedaży powyższej nieruchomości dokonał ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej, skoro małżonkowie nie zwiększyli istotnie powierzchni gruntów rolnych, pomimo że na przestrzeni lat 2002-2007 zawierali szereg umów. Powierzchnia posiadanego gospodarstwa rolnego na dzień 1 stycznia 2002 r. wynosiła ok. (...) ha, natomiast na dzień 31 grudnia 2007 r. - około (...) ha. Organ odwoławczy słusznie wziął również pod uwagę fakt, iż powyższa nieruchomość jest oddalona o około (...) km od miejsca zamieszkania podatnika, co ze względu na znaczną odległość praktycznie uniemożliwia racjonalną gospodarkę rolną. Organ trafnie podkreślił niewiarygodność oświadczenie podatnika zamieszczonego w umowie sprzedaży z (...) września 2003 r. odnośnie działki nr (...) położona we W. , iż została zakupiona w celu powiększenia gospodarstwa rolnego albowiem oświadczenie zostało złożone w sytuacji, gdy podatnicy posiadali już decyzje o podziale gruntów rolnych położonych w J. o pow. (...) ha na mniejsze działki. Organ odwoławczy w sposób uprawniony odmówił również wiary oświadczeniom podatników, iż nieruchomość położona w J. , przy ul. Z. miała być włączona do gospodarstwa rolnego (położonego w W. ), bowiem gospodarstwo powyższe po (...) miesiącach zostało sprzedane. Organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2002-2007 podatnicy sprzedając nieruchomości rolne między innym położone w J. (ul. Z. ), K. i K. , które zostały wcześniej nabyte rzekomo w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie rozwinęli w sposób odczuwalny infrastruktury rolniczej. W posiadanym gospodarstwie rolnym nie było żadnych zabudowań, ani sprzętu rolniczego. Zbiory nie były przechowywane, lecz sprzedawane na bieżąco prosto z pola. Podatnik używał sprzętu rolniczego pożyczonego od D. B. . Podatnicy w toku postępowania nie potrafili wskazać, jakie konkretnie grunty były uprawiane, a jakie leżały odłogiem, jakie koszty ponosili w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ile było zbiorów z 1 ha, jak również nie potrafili wskazać komu zbiory były sprzedawane. Przekonanie Sądu, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa wzmacnia podkreślenie faktu, iż w okresie 2002-2007 podatnicy sprzedając nieruchomości rolne między innym położone w J. (ul. Z. ), K. i K. (wcześniej nabyte rzekomo w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego) , nie rozwinęli w sposób odczuwalny infrastruktury rolniczej. W gospodarstwie rolnym nie było żadnych zabudowań, ani sprzętu rolniczego. Zbiory nie były przechowywane, lecz sprzedawane na bieżąco prosto z pola. Podatnik używał sprzętu rolniczego użyczanego przez D. B. . Podatnicy w toku postępowania nie potrafili nawet wskazać, jakie konkretnie grunty były uprawiane, a jakie leżały odłogiem, jakie koszty ponosili w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ile było zbiorów z 1 ha, jak również nie potrafili wskazać komu zbiory były sprzedawane. Organ dokonał niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa: - art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, - art. 5 a pkt 6 updof - w myśl którego pod pojęciem pozarolniczej i działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. - oraz art. 3 pkt 9 O.p. - w którym działalność gospodarczą definiowana jest jako działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę organu i nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, iż dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2007 r. była kontynuacją czynności prowadzonych od 2002 r. Spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Podatnik dokonywał sprzedaży działek w sposób częstotliwy (2003 r. - (...) nieruchomości, 2004 r. -(...) nieruchomości, 2006 r. - (...) nieruchomości i w 2007 r. - (...) nieruchomości). Handel był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięcie zysku. O nastawieniu na działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczą chronologia oraz niewielkie odstępy czasowe pomiędzy czynnościami w zakresie nabycia, wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych decyzji dotyczących podziału gruntu oraz następującej późnej sprzedaży. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Składowi orzekającemu z urzędu wiadomo, że ocenę trwającej od 2002r. do 2004r. aktywności podatników przeprowadził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu . Nie mając wątpliwości , że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, w prawomocnymi wyrokami w sprawach: I SA/Po 150/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz I SA/Po 152/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddalił skargi podatników kwestionujące przyjętą ocenę. Sąd niezależnie od zarzutów skargi stwierdza, że nabywane nieruchomości w J. przy ul Z. , w miejscowości W. , których sprzedaż nastąpiła w roku 2007 nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ nabyte zostały w celu podziału nieruchomości i sprzedaży co też nastąpiło później z zyskiem. Dlatego też nie można rozpatrywać kwestii ewentualnego zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 updof, którego ratio legis było umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w przypadku gdy okoliczności wskazują na kontynuację prowadzonej dotychczas działalności rolniczej. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o po-stępowaniu przed sąd mi administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.