I SA/Po 788/25

Dnia 3 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2026 roku sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2025 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 1 lipca 2025 r., odmówił O. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) możliwości wglądu, sporządzania notatek, odpisów oraz sporządzania kopii lub fotokopii akt postępowania w zakresie wyłączonym z akt sprawy. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 30 kwietnia 2025 r., działając m.in. na podstawie art. 216 § 1 i 2, art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dale: o.p.), ze względu na interes publiczny, wyłączył z akt sprawy: 1) płytę DVD-R zawierającą akta sprawy sygn. akt [...] w postaci zapisu z systemu [...], otrzymaną z Prokuratury Regionalnej w P. przy piśmie z 7 kwietnia 2025 r. oraz pokwitowanie odbioru zawierające hasło umożliwiające odczyt do zaszyfrowanej płyty; 2) adnotację nr [...] z 15 kwietnia 2025 r. w sprawie przyjęcia ww. dokumentów do akt sprawy wraz z kartą ewidencyjna dowodu oraz wydrukiem informacji potwierdzającej sprawdzenie płyty DVD pod względem wykrycia oprogramowania wirusowego. Wnioskiem z 11 czerwca 2025 r. pełnomocnik strony wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z 30 kwietnia 2025 r., a także o umożliwienie sporządzenia notatek, odpisów oraz kopii lub fotokopii akt. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, strona nie ma możliwości zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy, w myśl art. 179 § 1 o.p., wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączona postanowieniem z 30 kwietnia 2025 roku płyta DVD-R zawiera zdigitalizowane akta sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w P. o sygn. [...] które wykraczają poza zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczą podmiotów gospodarczych niezwiązanych z kontrolą oraz zawierają dane objęte tajemnicą skarbową. Organ podkreślił, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 o.p. jest m.in. ochrona danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, których dotyczą wyłączone dokumenty. Ochrona wrażliwych danych (informacji), przechowywanych na płycie DN/D-R, służy realizacji szeroko rozumianego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych oraz respektuje wartości wspólne dla całego społeczeństwa takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącej się kontroli celno-skarbowej. Ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, będących istotnymi danymi o tych podmiotach, mogłoby stanowić zagrożenie dla interesu tych osób. Pismem z 4 lipca 2025 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wglądu do wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z 1 lipca 2025 r. dokumentów, z uwagi na to, że organ błędnie uznał, że zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka interesu publicznego, przez co naruszona została zasada czynnego udziału Spółki w prowadzonej kontroli celno-skarbowej. 2) art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia, albowiem organ ograniczył się tylko i wyłącznie do nietrafionego osądu, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca odmowę zapoznania się przez Spółkę z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli celno-skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 8 września 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można abstrahować od etapu na którym znajduje się wszczęta wobec spółki procedura kontroli celno- skarbowej. W jej trakcie organ pozyskuje dokumenty w sposób zbiorczy, następnie decyduje, które informacje będą przydatne do ustalenia czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na wstępnym etapie kontroli nie są przez organ selekcjonowane i może okazać się, że ostatecznie niewielki odsetek zgromadzonych dokumentów zostanie uznany za dowód w sprawie. Pozostała część dokumentów okazuje się natomiast niezwiązana ze sprawą. Nakazanie organowi podatkowemu, na tym etapie kontroli celno-skarbowej, dokonania szczegółowej analizy pozyskanych dokumentów pod kątem zapewnienia stronie możliwości wglądu do nich oraz potrzeby lub zakresu ich anonimizacji, czyniłoby procedurę podatkową niefunkcjonalną. Faza ustaleń faktycznych byłaby poprzedzona nieproporcjonalnie rozbudowanym etapem analizy pozyskanej dokumentacji pod względem formalnym. Należy również pamiętać czemu służyć ma zapewnienie stronie prawa wglądu w akta sprawy. Prawo to ma w szczególności służyć zapewnieniu stronie wglądu do wszystkich dowodów, na podstawie których poczyniono ustalenia faktyczne. Jeżeli zatem organ pozyskał dokumenty które nie stanowią dowodu w sprawie, tj. nie służą one wyjaśnieniu sprawy, to niecelowe jest udostępnianie ich stronie. Etap selekcji dokumentów ze względu na ich przydatność do załatwienia sprawy winien poprzedzać etap ich badania formalnego dokonanego pod kątem realizacji prawa strony do wglądu w akta sprawy. Dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej nakłada na organy podatkowe przestrzegania tajemnicy skarbowej, także w odniesieniu do osób trzecich. Gdy zakres materiałów uzyskanych od Prokuratury Regionalnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wykracza poza ramy prowadzonej kontroli celno-skarbowej lub dotyczy innych podatników związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ujawnienie danych na obecnym etapie kontroli nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane bezpośrednio ze Spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. Jak wskazano powyżej interesem publicznym jest również dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Istotne jest również to, że wyłączenie materiału dowodowego na tym etapie procedury podatkowej nie wyklucza jego włączenia w okresie późniejszym. W takim przypadku materiał dowodowy zostanie włączony do akt sprawy i udostępniony stronie, w celu zagwarantowania prawa do dostępu do akt sprawy. Podobnie, zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach sprawy, w tym w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego od decyzji tego organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć stronie dostęp do informacji oraz dokumentów znajdujących się na płycie DVD-R. Pierwszy z powodów wskazał organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu tj. dokumenty znajdujące się na płycie DVD-R wykraczają poza zakres prowadzonej kontroli celno- skarbowej i dotyczą podmiotów gospodarczych niezwiązanych z kontrolą, zawierają dane objęte tajemnicą skarbową. Ujawnienie tych danych mogłoby narazić na szkodę interesy podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Natomiast drugi odnosi się do zaistniałej przesłanki interesu publicznego rozumianej jako dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa, traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 o.p. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Pismem z 15 października 2025 r. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisane wyżej postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p., poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji pomimo naruszenia przez organ I instancji przepisów postepowania wskazanych w zażaleniu na przedmiotowe postanowienie; b) art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z art. 123 §1 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę włączenia do akt postępowania dokumentów i umożliwienia zapoznania się przez skarżącą z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania bez wskazania ujętych w art. 179 o.p. przesłanek jakimi kierował się organ odmawiając skarżącej wglądu w wyłączone dokumenty; c) art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z uwagi na zawarte w nim stwierdzenia, w których organy obu instancji ograniczyły się tylko i wyłącznie do nietrafionego osądu odmowy zapoznania się przez skarżącą z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania bez podania uzasadnienia w tym zakresie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto Spółka wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy Sąd wyjaśnia, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony. Równocześnie skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek Spółki o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie nie wiąże Sądu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy Spółce dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. W tym kontekście zauważyć należy, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). Strona może też żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu powinny mieć na względzie głównie to, że ww. norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Dostrzeżenia wymaga, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p., który stanowi, że przepisów art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym w myśl art. 179 § 2 i § 3 o.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd wskazuje, że problematyka zakresu kontroli sądowej w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 o.p. była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądownictwa administracyjnego, w tym w szczególności NSA, m.in. w wyrokach z: 13 września 2024 r., I FSK 637/21; 1 września 2023 r., I FSK 536/23; 27 czerwca 2023 r., I FSK 289/23; 31 maja 2023 r., I FSK 350/23 oraz I FSK 351/23; 10 listopada 2022 r., I FSK 596/22, I FSK 1028/22; 13 października 2022 r., I FSK 1694/20; 29 września 2022 r., I FSK 2332/19 oraz wyrokach WSA z: 17 czerwca 2025 r., I SA/Po 155/25; 29 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 86/24; 25 lipca 2024 r., I SA/Go 112/24; 24 października 2023 r., I SA/Gl 764/23 oraz z 15 listopada 2023 r., I SA/Gl 650/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd podziela i przedstawi poniżej, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach kontrolowanej sprawy. Między innymi w powołanym powyżej wyroku z 27 czerwca 2023 r., I FSK 289/23 NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 o.p., które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 o.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to: - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 o.p.); - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 o.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 o.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. NSA w powyższym orzeczeniu stwierdził, że przy uwzględnieniu art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 o.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 o.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym stanowi art. 165b § 1 o.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu. Zatem w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 o.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 o.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej kontrolą podatkową, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli podatkowej. Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 o.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 o.p. w odniesieniu do dokumentów, o których stanowi § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 o.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 o.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 o.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w granicach danej sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w zw. z art. 216 o.p. (podobnie wyroki NSA z: 29 września 2022 r., I FSK 2332/19; 31 maja 2023 r., I FSK 350/23, 11 września 2025 r. I FSK 1611/22, CBOSA). Cytowana koncepcja znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach TSUE, który w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z 9 listopada 2017 r., C-298/16 - EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. Pomijając różnicę w uregulowaniu prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej z uregulowaniami krajowymi, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie, wniosek Spółki dotyczył umożliwienia zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z 30 kwietnia 2025 r., a także umożliwienia sporządzenia notatek, odpisów oraz kopii lub fotokopii akt. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 o.p., którego to prawidłowe zastosowanie nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu, zasadnie zatem doszło do odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy na podstawie art. 179 § 2 o.p. Z zarzutów skargi wynika, iż spółka domaga się w istocie kontroli postanowienia z 30 kwietnia 2025 r., którym to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone w nim dokumenty. Ocena ta będzie jednak możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą Spółki na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji dokładnie wskazał, jakie dokumenty zostały wyłączone, podał jednoznaczne powody ich wyłączenia i wyjaśnił, że u podstaw tego działania było kierowanie się interesem publicznym, tj. zabezpieczenie prawidłowego toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, podał syntetyczną argumentację Naczelnika i skarżącego oraz wskazał na podstawę wyłączenia materiałów. Jako prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie przesłankę do odmówienia stronie zapoznania się z materiałem wyłączonym z akt stanowi ochrona interesu publicznego. Podkreślił, że według ustaleń organu pierwszej instancji wyłączony z akt postępowania podatkowego materiał zawiera dane, które nie dotyczą bezpośrednio strony, zawiera informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego. Ujawnienie takich danych na obecnym etapie kontroli nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane bezpośrednio ze Spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. Interesem publicznym jest również dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania postanowienia oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonych postanowień, zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez organ nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.