I SA/Po 789/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...]r. Oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] określającą dla "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień [...] r. w wysokości [...]zł, kwotę zaniżenia podatku należnego w wysokości [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień [...]r. skarżąca spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł z tytułu wydania budynku socjalno-biurowego w miejsce odszkodowania, co stanowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...]r. spółka "A" zawarła z A.P., w formie aktu notarialnego Rep. [...], umowę najmu, ustanowienie służebności gruntowej oraz ustanowienie prawa pierwokupu. Umowa najmu dotyczyła trzech części nieruchomości: - o powierzchni [...]m2 - okres najmu 1 rok z możliwością dalszego przedłużenia, - o powierzchni [...]m2 - okres najmu 99 lat, - o powierzchni [...]m2 - okres najmu 1 rok. Miesięczny czynsz za każdą część ustalono na kwotę [...]zł, płatny z dołu najpóźniej do 15-tego dnia danego miesiąca. W tym samym dniu strony podpisały drugi akt notarialny Rep. [...], w którym p. P. wyraził zgodę na wybudowanie na dwóch częściach nieruchomości o powierzchni [...]m2 i [...]m2, na koszt własny spółki, obiektu biurowo-usługowego najpóźniej do dnia [...]2000 r. oraz drogi asfaltowej. Strony postanowiły, że skarżącej spółce przysługiwać będzie prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot poczynionych nakładów na cudzym gruncie, a po zakończeniu inwestycji staną się względem siebie dłużnikami i wierzycielami. A.P. wyraził zgodę na potrącenie swojej wierzytelności z tytułu czynszu z wierzytelności skarżącej spółki z tytułu poczynionych nakładów na cudzym gruncie. Po wygaśnięciu umowy najmu i wydaniu nakładów-budynku właścicielowi gruntu, strony nie będą miały do siebie żadnych roszczeń. Wydatki inwestycyjne związane z tym budynkiem skarżąca spółka ponosiła w 1999 i 2000 r., rozliczając podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu z podatkiem należnym. W dniu [...]1999 r. skarżąca spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych w wartości [...]zł i od miesiąca [...]r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je w koszty prowadzonej działalności. Prace budowlane i elektryczne wykonane w 2000 r. w tym budynku na łączną kwotę [...]zł podwyższyły jego wartość początkową do wartości [...]zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. [...] zgodnie rozwiązano umowę z dnia [...]1999 r., którą A.P. wyraził zgodę na wybudowanie obiektu socjalno-biurowego na jego gruncie. Jednocześnie strony oświadczyły, że nie roszczą do siebie pretensji obecnie i na przyszłość. W tym samym dniu kolejny aktem notarialnym Rep. [...] zgodnie odstąpiono od umowy najmu gruntu z dnia [...]1999 r. W związku z jej wcześniejszym rozwiązaniem skarżąca spółka zobowiązała się zapłacić A.P. odszkodowanie w wysokości [...]zł w terminie najpóźniej do [...]grudnia 2000 r. Kolejnym aktem notarialnym Rep. [...] z tego samego dnia strony zawarły umowę przeniesienia własności nakładów w celu zwolnienia z zobowiązania, którym była wypłata odszkodowania. W umowie skarżąca spółka oświadczyła, że na wynajmowanej nieruchomości poczyniła na swój koszt nakłady w postaci obiektu biurowo-usługowego oraz drogi asfaltowej, których wartość strony potwierdziły na kwotę [...]zł, a po dokonanej amortyzacji na kwotę [...]zł. Wysokość odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...]zł. W toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że powyższa kwota dotyczyła wyłącznie budowy budynku. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu gruntu skarżąca spółka wydała właścicielowi gruntu wybudowany przez siebie budynek o wartości [...]zł ([...]zł - [...]zł) w zamian za odszkodowanie ustalone w tej samej wysokości. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe czynności dokonane przez skarżącą spółkę są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt. 1 ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem organu kontroli skarbowej w analizowanej sprawie towarem jest budynek biurowo-socjalny, który: został wybudowany na cudzym gruncie na podstawie pozwolenia wydanego na spółkę "A" jako inwestora oraz oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie wydanego przez Urząd Miejski, używany przez okres 13 miesięcy. Następnie budynek ten został wydany właścicielowi gruntu w zamian za odszkodowanie, do jakiego się zobowiązała skarżąca spółka w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Biorąc powyższe pod uwagę, wydanie w ramach odszkodowania poczynionych nakładów w postaci budynku biurowo-socjalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wysokość poniesionych nakładów. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r., w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu treści odwołania i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczy organ podatkowy stwierdził, że nie są zasadne argumenty podnoszone w odwołaniu przez skarżącą spółkę, iż sprawie nastąpił zwrot nakładów, a czynność taka nie została wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego w badanej sprawie nie nastąpił zwrot nakładów na cudzym gruncie, lecz wydanie towaru w postaci budynku za odszkodowanie. Czynność ta jest opodatkowana na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem skarżąca spółka powinna udokumentować dokonaną czynność fakturą VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług zużytych do budowy budynku i opodatkowując wydanie tego budynku realizuje jedynie mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła skargę z dnia [...]r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3b oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120, art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że kwestią sporną jest to, czy w danej sprawie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki budynki i budowle wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy, jako towar mogą być przedmiotem obrotu, wyłącznie gdy stanowią odrębną nieruchomość. W związku z tym, że grunt, na którym skarżąca spółka wybudowała budynek jest własnością A.P., również obiekt postawiony na tym gruncie nie może być uznany za towar. Co więcej w takiej sytuacji nie dojdzie również do przekazania budynku, ponieważ skarżąca spółka nie mogła wydać budynku, gdyż od początku budynek należał do A.P., a skarżący miał jedynie roszczenie o zwrot nakładów. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka poniosła wydatki na wybudowanie budynku na gruncie A.P. i w związku z rozwiązaniem umowy najmu przysługiwało jej roszczenie o zapłatę sumy odpowiadającej wartości poczynionych nakładów w chwili ich zwrotu. Oznacza to, w ocenie skarżącej spółki, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem budynku, ale ze zwrotem nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie. Nakłady nie mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem czynności, których przedmiotem nie są towary, są wyłączone z zakresu opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powołała się również na pismo z dnia [...]r. wydane w trybie art. 14a§1 Ordynacji podatkowej w sprawie innego podatnika, w którym Urząd Skarbowy stwierdził, że zwrotu nakładów związanych z inwestycją na cudzym gruncie nie można uznać za usług lub sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z tym, że organy podatkowe prezentują w tej samej sprawie odmienne stanowisko, zdaniem skarżącej spółki została naruszona zasada praworządności i zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ustalenie czy dokonana przez skarżącą spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, czy nastąpiła sprzedaż towarów w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Analizy wymagają zatem pojęcia towaru oraz sprzedaży w rozumienia ustawy o podatku od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Towarem, w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z definicji tej wynika, iż budynki są towarem w rozumieniu ustawy, a zatem stanowią samoistny, odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. W przypadku budynków należy bowiem rozróżniać dwa reżimy prawne. Na podstawie art. 48 k.c. budynek stanowi część składową gruntu i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem prawa własności i innych praw rzeczowych. Z drugiej jednak strony trzeba zwrócić uwagę na to, że prawo podatkowe nakazuje odrębne traktowanie pod względem podatkowym budynku i gruntu, na którym budynek ten został wzniesiony. Przykładem zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej gruntu i budynku są w szczególności regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Jednolita z punktu widzenia prawa cywilnego czynność prawna dla potrzeb opodatkowania traktowana jest dwojako. Po pierwsze, jako opodatkowana czynność sprzedaży budynku oraz po drugie, jako nieopodatkowana (podatkiem od towarów i usług) czynność sprzedaży gruntu. Brak możliwości zróżnicowania sytuacji prawnej gruntu i wzniesionego na nim budynku w świetle prawa cywilnego, nie oznacza bowiem na gruncie prawa podatkowego, iż rzecz i jej część składowa będzie także traktowana jednakowo. Również inne podatkowe akty prawne wyróżniają sytuację prawną budynków, czego przykładem jest art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydania budynku wybudowanego na obcym gruncie nie można utożsamiać ze zwrotem nakładów, o którym mowa w przepisach prawa cywilnego w kontekście umów najmu i dzierżawy, gdyż zwrot nakładów związany jest z ulepszeniem rzeczy najętej. W analizowanej sprawie skarżąca spółka nie dokonała jednak ulepszenia rzeczy najętej, ponieważ nie jest ulepszeniem gruntu postawienie na nim budynku. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem przyjął, że skarżąca spółka nie dokonała ulepszenia gruntu, lecz wytworzyła na nim odrębny środek trwały w postaci budynku. Czynnością opodatkowaną jest natomiast wydanie budynku, której to czynności, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie należy utożsamiać z przeniesieniem jego własności, które musiałoby się wiązać z przeniesieniem własności gruntu, na którym budynek został wzniesiony. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3b opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, a nie przeniesienie ich własności. Wobec powyższego w analizowanej sprawie wydanie budynku w zamian za należne odszkodowanie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, która winna wskazywać podstawową stawkę podatku, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wyłącznie wartość budynku pomimo tego, że budynek jest częścią składową gruntu i nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Należy także podkreślić, że takie rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy znajduje oparcie w istocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawową cechą tego podatku jest bowiem jego neutralność dla podatnika, która przejawia się tym, iż podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru opodatkowania, ale również nie może z tytułu jego obowiązywania czerpać korzyści. Dzięki uregulowanemu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mechanizmowi pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, podatek ten nie stanowi kosztu dla podatnika. Podatnik rozlicza jedynie podatek, w ten sposób, że wpłaca na rachunek organu podatkowego kwotę podatku należnego, którą pobiera od nabywcy w cenie oferowanego towaru lub usługi, pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Wobec powyższego przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż opisana powyżej sporna czynność wyłączona jest z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadziłoby w istocie do sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony związany z ponoszeniem wydatków na sporny budynek, lecz nie naliczyłby podatku należnego i w konsekwencji nie odprowadził ewentualnej różnicy na rachunek organu podatkowego. Proponowany przez skarżącą spółkę sposób rozliczenia podatku sprzeczny jest z zasadą neutralności opodatkowania, gdyż skarżąca spółka osiągnęłaby w istocie korzyści wypływające z faktu opodatkowania, związane z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Nie jest również zasadny zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca spółka twierdzi, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż skarżąca powołała się na interpretacje prawa wydane przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że w przypadku skarżącej spółki nie ma zastosowania regulacja, zgodnie z którą zastosowanie się przez podatnika do pisemnej interpretacji nie może mu szkodzić. Skarżąca spółka bowiem nie zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy, lecz powołała się interpretację wydaną przez organ, który nie brał udziału w postępowaniu, którego wynikiem były zaskarżone przez skarżącą spółkę decyzje podatkowe. Urząd Skarbowy, wydając interpretację, na którą powołała się skarżąca spółka, ustosunkowywał się do konkretnego stanu faktycznego i wyłącznie w tym konkretnym stanie faktycznym mogła znaleźć zastosowanie udzielona odpowiedź. Teza zawarta w pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest zatem ogólną wykładnią prawa podatkowego dotyczącą określonego przepisu, lecz odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w określonej sytuacji w opisanym stanie faktycznym. Wobec powyższego zastosowanie się przez skarżącą spółkę do interpretacji wydanej w sprawie innego podatnika nie wiąże się z gwarancjami, jakie uzyskuje podatnik wnoszący o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, tym bardziej, że interpretacja, na którą powołuje się skarżąca spółka została wydana przez organ, który nie brał udziału w rozpoznawaniu sprawy ani w pierwszej, ani w drugiej instancji. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając skarżącej spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont