I SA/Po 789/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z 10 listopada 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął wobec G. P. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2016 roku do 31 sierpnia 2017 roku. W wyniku kontroli z 24 września 2019 roku, [...] [...] wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości. Strona nie skorygowała złożonych deklaracji podatkowych. Postanowieniem z 23 stycznia 2020 roku, znak sprawy [...] wszczęta kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe wobec spółki. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez G. P. k. podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Ustalono, że dane ze składanych deklaracji za wskazane okresy ujawniły, że spółka głównie wykazywała podatek VAT naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych (w stawce 23%) oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w stawce 0%), co skutkowało wykazywaniem wysokich kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne miesiące i w efekcie wykazaniem w miesiącu sierpniu 2017 roku kwoty [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Pozyskana dokumentacja źródłowa spółki wykazała, że deklarowany podatek VAT naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez H. P. sp. z o.o. sp. k. W toku postępowania zidentyfikowano 3 podmioty, które w badanym okresie fakturowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz H. P. sp. z o.o. s.k., a następnie został wykazany w fakturach wystawionych na rzecz G. P. . Organ dokonał ustaleń odnośnie bezpośredniego dostawcy towarów dla H. P. sp. z o.o. s.k., jak również pozostałych zidentyfikowanych ogniw występujących na wcześniejszych etapach w ustalonych łańcuchach transakcji. W konsekwencji uznano, że faktury zakupu "towarów handlowych", tj. oleju rzepakowego wystawione przez H. P. sp. z o.o. sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka w rejestrach zakupów za poszczególne badane miesiące zaewidencjonowała również faktury dotyczące zakupu pozostałych towarów i usług wystawione głównie przez inne podmioty z grupy C. . Ponadto spółka rozliczyła faktury za: usługi przeładunkowe świadczone przez P. R. (faktury wystawione w październiku i grudniu 2016 roku oraz w lutym i lipcu 2017 roku), usługi księgowe świadczone przez P. P. sp. z o.o., usługi prawne świadczone przez adwokat E. N., usługi oczyszczania oleju świadczone przez [...] M. S. i T. B. K. oraz pozostałe koszty m.in. zakupu paliwa, usługi pocztowe itp. W rezultacie organ stwierdził, że w okresie od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku G. P. nie nabyła oleju rzepakowego od H. P. sp. z o.o. sp. k., zatem faktury dokumentujące nierzetelne transakcje, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie dawały stronie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające. W toku sprawy stwierdzono także, że wykazane w badanych okresach przez G. P. . wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały zadeklarowane na rzecz wymienionych podmiotów: L. s r.o., M. s.r.o., T. P. s r.o., T. s.r.o., F. E. a.s., P. s.r.o., D. a.s., O. s.r.o., N. S. , G. N. s.r.o. Prawidłowość transakcji sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów sprawdzono przy udziale administracji podatkowych [...] oraz [...] do których wystąpiono z wnioskami o wymianę informacji podatkowych oraz przeprowadzono analizę okoliczności związanych z ustalonymi dalszymi nabywcami towarów. W rezultacie, ustalono, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez stronę fakturami VAT na rzecz ww. podmiotów [...] i [...] stanowiły element sztucznego mechanizmu, stworzonego w celu czerpania nienależnych korzyści finansowych, ale poprzez udokumentowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz wskazanych spółek, G. P. . zadeklarowała transakcje opodatkowane stawką VAT 0%, co wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez H. P. sp. z o.o. sp. k. W okresie od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku, G. P. nie dokonała faktycznej sprzedaży na rzecz wykazanych odbiorców, wobec czego zadeklarowana w treści wystawionych faktur sprzedaż oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy również nie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka uczestniczyła w tym okresie w łańcuchu transakcji "karuzelowych", zawiązanym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na jednym z etapów fakturowania. Celem uczestników "karuzeli podatkowej" nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który stanowił jedynie nośnik VAT. Tym samym, w stworzonym łańcuchu firm nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka miała świadomość udziału w zidentyfikowanym procederze. Zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży spółki za miesiąc sierpień 2017 roku faktura wystawiona na rzecz R. S. za wynajem ciągnika siodłowego wraz z naczepą w dniach od 21 - 22 sierpnia 2017 roku stanowiła zdaniem organu element mający uwiarygodnić przeprowadzane w badanych okresach "transakcje karuzelowe" oraz uprawdopodobnić legalność i rynkowe funkcjonowanie G. P. . W istocie miało to prowadzić do przekonania, że strona w badanym okresie była realnym przedsiębiorstwem - podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym podniesiono, że kwoty wynikające z ww. faktury nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku, a do faktury zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w protokole badania ksiąg podatkowych z 15 października 2021 roku stwierdził nieprawidłowości polegające na: 1. zaewidencjonowaniu podatku należnego VAT rejestrach sprzedaży za miesiące od października 2016 roku do marca 2017 roku faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów L.. s.r.o., M. . s.r.o., T. P.. s.r.o., T. s.r.o., F. E. a.s., P. SK s.r.o., D. a.s., O. s.r.o. i G. N. s.r.o., 2. zaewidencjonowaniu podatku należnego VAT rejestrze sprzedaży za sierpień 2017 roku faktury VAT dotyczącej sprzedaży usługi na rzecz R. S., 3. zaewidencjonowaniu podatku naliczonego VAT rejestrach zakupu za miesiące od października 2016 roku do lutego 2017 roku faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabyć towarów od H. P. sp. z o.o. sp. k., 4. zaewidencjonowaniu podatku naliczonego VAT rejestrach zakupu za miesiące od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku pozostałych wydatków, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, Zdaniem organu księgi podatkowe prowadzone przez spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w postaci rejestrów zakupu VAT za miesiące od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku i rejestrów sprzedaży od października 2016 roku do marca 2017 roku i sierpień 2017 roku zostały uznane w całości za nierzetelne z uwagi na to, że zostały w nich ujęte faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji i faktury VAT niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Decyzją z 18 maja 2022 roku, znak sprawy [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił dla G. P. . wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od września 2016 roku do lipca 2017 roku w kwocie [...]zł, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 roku w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 roku w kwocie [...]zł. Pismem z 15 czerwca 2022 roku strona złożyła odwołanie. Decyzją z 29 sierpnia 2023 roku, znak sprawy [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala zaaprobować stanowisko, że w badanym okresie G. P. . świadomie uczestniczyła w sztucznym mechanizmie stworzonym w celu czerpania nienależnych korzyści finansowych, czego dowodziła skala oraz rodzaj anomalii i nietypowych okoliczności towarzyszących ujawnionym łańcuchom dostaw, które zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Spółka nie posiadała certyfikatu ISCC (zatwierdzonego przez K. E. na podstawie Dyrektywy RED 2009/28/WE) dającego gwarancję, że oferowane produkty są zgodne z wymogami obowiązujących przepisów unijnych. Nie prowadziła badań jakościowych oleju według standardów obowiązujących na rynku. Uczestniczyła w łańcuchach transakcji olejem złożonych z wielu pośredników, przy czym prezes zarządu spółki mając pełną kontrolę nad działalnością prowadzoną przez jedynego dostawcę, miał pełną świadomość, że nabywany towar nie pochodził od uznanych producentów lub dystrybutorów. Olej nabywany przez Spółkę fakturowany był następnie na [...] i [...] spółki, które - zgodnie z informacjami pozyskanymi od tamtejszych administracji podatkowych - były podmiotami nierzetelnymi, uczestniczącymi w obrocie jako ogniwa łańcuchów "karuzeli podatkowych". Okoliczność ta dotyczyła wszystkich nabywców oleju rzepakowego od strony. Olej "zakupiony" od spółki przez podmioty [...] i [...] w większości przypadków był przez nie dystrybuowany w tych samych dniach i ilościach z powrotem do kraju na podstawie faktur wystawianych na kolejne nierzetelne podmioty. Transakcje nie były dokonywane w ramach realnych rynkowych transakcji, lecz były elementem zamierzonego oszustwa podatkowego. Spółka w sposób typowy dla podmiotów działających w ramach schematu "karuzeli podatkowej", nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie mając problemów ze zbytem oleju. Spółka miała pewność, że znajdzie nabywców na te same ilości towaru, które zakupiła (brak zapasów oraz równoległość transakcji zakupu i sprzedaży według zeznań świadków). Brak było podstaw do przyjęcia, że G. P. dokonywała analizowanych transakcji w dobrej wierze i nieświadomie została wplątana w mechanizm "karuzeli podatkowej" w pozycji "brokera". Za uprawnione należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wszystkie czynności podmiotów – ogniw identyfikowanych w sprawie łańcuchów transakcji – podejmowane były wyłącznie w celu wyłudzenia nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, a strona świadomie uczestniczyła w procederze odbiegającym od typowego (legalnego) obrotu gospodarczego w z góry ustalonym łańcuchu dostaw towaru. Takiej oceny nie zmieniły przekazane przez stronę dokumenty dotyczące nabycia usług czyszczenia/degumingu oleju. Pismem z dnia 9 października 2023 roku pełnomocnik G. P. wniósł do W. S. A. w Poznaniu skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 29 sierpnia 2023 roku utrzymującą w mocy decyzję tutejszego organu z 18 maja 2022 roku. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 208 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uprzednio w sposób nieefektywny wygasło, 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 tej ustawy, poprzez uznanie, że w wyniku datowanego na 9 lipca 2021 roku postanowienia Prokuratury Regionalnej [...] doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego decyzją, 3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 120 i 121 tej ustawy, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4. art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego (m.in. w zakresie sposobu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej) oraz bezpodstawne przyjęcie, iż zawierane transakcje prowadziły do nadużyć podatkowych (były wynikiem działania o charakterze sztucznym), 5. art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, z jakich powodów uznał, że transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania rzekomej korzyści podatkowej. Nie wyjaśnił również w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego, 6. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 7. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych, 8. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o : uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] a także poprzedzającej ją decyzji tego samego organu wydanej w ramach pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] oraz przekazanie sprawy ww. organowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie organy wydały decyzje w przedmiocie zobowiązania, które wygasło ponieważ nieprawidłowo uznano, że postanowieniem Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 9 lipca 2021 roku doszło do wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko spółce i nie miało to wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, spółka zakwestionowała też ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych należy stwierdzić, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 roku do listopada 2016 roku upływałby z końcem 2021 roku, a za miesiące od grudnia 2016 roku do lipca 2017 roku z końcem 2022 roku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że w wyniku postanowienia Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 9 lipca 2021 roku doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego decyzją. Postanowieniem Prokuratury Regionalnej w [...] z 9 lipca 2021 roku o sygnaturze [...] połączono materiały zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w G. P. . za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej [...] celem wspólnego prowadzenia pod sygn. [...]. Ze wskazanego postanowienia wynika, że pod wskazaną sygnaturą Prokuratura Regionalna nadzoruje śledztwo prowadzone m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w [...] oraz w innych miejscowościach na terytorium kraju - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G. P. W treści postanowienia wskazano, że analiza materiałów zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w G. P. za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku, umożliwiła stwierdzenie, że pomiędzy wymienionymi wyżej postępowaniami zachodzą podstawy do ich wspólnego prowadzenia w ten sposób, że materiały postępowania podatkowego dotyczące G. P. za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku włączono do akt śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej [...] Postępowania te objęły swoim przedmiotem działalność wskazanej Spółki, uczestniczącej wraz z innymi podmiotami gospodarczymi w obrocie handlowym olejem rzepakowym oraz innymi towarami, wystawianie nierzetelnych faktur VAT w imieniu tych podmiotów, a także posługiwanie się tymi fakturami przy sporządzaniu ksiąg rachunkowych, a następnie uwzględnianie ich w deklaracjach [...] dla podatku od towarów i usług. Pismem z 9 września 2021 roku Prokuratura Regionalna [...] potwierdziła, że wskutek połączenia do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej [...] materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. P. za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku, materiały te stały się częścią ww. śledztwa, a przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spełnione zostały w dacie wydania postanowienia o połączeniu, tj. z dniem 9 lipca 2021 roku [...]). W efekcie organy podatkowe trafnie przyjęły, że z dniem 9 lipca 2021 roku wydanie przez Prokuraturę Regionalną [...] postanowienia o sygnaturze [...] nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku. Informacje przekazane przez Prokuraturę Regionalną [...] wskazywały, że materiały z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku z dniem 9 lipca 2021 roku zostały włączone do akt śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej [...] i stały się częścią prowadzonego śledztwa. Taki stan rzeczy został potwierdzony postanowieniem Prokuratury Regionalnej [...] z 20 marca 2023 roku sygn. akt [...] na podstawie którego Prokuratura zażądała od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydania całości dokumentacji dotyczącej podmiotu G. P. . przekazanych przez wskazaną Spółkę w związku z kontrolą celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku ([...]). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że pod sygn. akt [...] Prokuratura Regionalna [...] nadzoruje śledztwo przeciwko W. N. i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 3 Kodeksu karnego i inne, a przedmiotowe postępowanie swoim zakresem obejmuje między innymi działalność podmiotu G. P. w okresie 2016 i 2017 roku. W tym względzie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy: - nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - zaistniał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego ww. postępowaniem z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe badane w niniejszej sprawie, - zawiadomiono spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i związanym z tym faktem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za okresy objęte niniejszą sprawą nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, że doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. W tym przypadku zawieszenie biegu terminu przedawnienia 9 lipca 2021 roku było procesową konsekwencją śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną [...] które objęło również okoliczności związane z rozliczeniami w podatku od towarów i usług G. P. za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku. W ramach śledztwa Prokuratura Regionalna [...] podejmowała czynności procesowe na co wskazuje przywołane postanowienie z 20 marca 2023 roku, sygn. akt [...] z żądaniem wydania rzeczy. W tym przypadku nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności podejmował prokurator, czyli organ który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Okoliczności sprawy nie wskazują, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Nie było zatem podstaw do uznania, że naruszono art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uprzednio w sposób nieefektywny wygasło. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów lub upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach U. E., a transakcje przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko przeważnie prawdziwym towarem, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 4 października 2018 roku, sygn. akt I FSK 2131/16). Jednym z takich towarów jest m.in. olej rzepakowy. Uczestnikiem "karuzeli podatkowej" jest "bufor", czyli podmiot występujący w łańcuchu transakcji pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Podmiot ten co do zasady składa deklaracje podatkowe i płaci wynikający z nich podatek, jednakże jego faktycznym zadaniem jest wydłużenie łańcucha transakcji, co pozwala na skomplikowanie wykrycia powiązań w schemacie "oszustwa karuzelowego", które polega na wyłudzeniu podatku VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę jaki nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem" oraz utrudnia weryfikację pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. W zależności od stopnia skomplikowania utworzonego łańcucha transakcji, może w nim występować jeden lub więcej buforów. W "oszustwie karuzelowym" większość podmiotów w nim uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu są synchronizowane w ten sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego, po to aby utrudnić wykrycie przestępczego działania. W tym zakresie zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W rezultacie ustalono szereg występujących w okoliczności towarzyszących dokonywanym pomiędzy podmiotami w ustalonych łańcuchach transakcjom, odpowiadających cechom oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Wśród nich: 1) występowanie "znikających podatników" we wszystkich zidentyfikowanych w sprawie łańcuchach transakcji, którzy wprowadzali do obrotu prawnego faktury mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, po czym nie deklarowały one podatku należnego z tego tytułu lub deklarowały go w zaniżonej ilości, unikały kontaktu z organami podatkowymi i nie przedkładały dokumentacji związanej z rzekomymi transakcjami, 2) uczestnictwo w łańcuchach wielu "buforów", tj. podmiotów symulujących prowadzenie realnej działalności gospodarczej, które ulokowano pomiędzy "znikającymi podatnikami" a skarżącą spółka pełniącą rolę "brokera". Podmioty te nie działały w celu gospodarczym, nie posiadały zaplecza i infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności i faktycznie nie dokonywały czynności opodatkowanych, lecz przyjmowały i wystawiały faktury VAT z tytułu rzekomych transakcji, wypełniając swoją rolę w stworzonych schematach transakcyjnych, 3) nienaturalnie długi łańcuch dostaw - towar przechodzi fakturowo przez wielu pośredników, z których każdy nakłada swoją marżę, 4) szybkość deklarowanych transakcji - faktury wystawiane kolejno przez poszczególne spółki występujące w łańcuchach transakcji często w tym samym dniu, płatności najczęściej realizowane natychmiastowo poprzez rachunek bankowy, co było możliwe z uwagi na ich zawieranie w ramach przygotowanego wcześniej procederu "karuzeli podatkowej", ponadto w przypadku dostaw realizowanych przez E. T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. występował odwrócony łańcuch płatności - spółki te realizowały zapłaty na rzecz swoich rzekomych dostawców dopiero po otrzymaniu zapłaty za wystawione faktury od H. P. sp. z o.o. sp. k., 5) deklarowanym transakcjom towarzyszył przewóz towaru trudnego do jednoznacznego zidentyfikowania, który był traktowany wyłącznie jako "nośnik VAT" (wraz z przepływami pieniężnymi pomiędzy zaangażowanymi podmiotami), w krótkim czasie był przemieszczany do bazy załadunkowo-rozładunkowej położonej w B., która była użytkowana z pominięciem wcześniejszych ogniw łańcucha. 6) towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, a po jego wywozie do spółek [...] i [...], wracał (zazwyczaj w tych samych dniach i w tych samych ilościach) na teren kraju do "znikających podatników" lub był fakturowany na pełniące taką rolę podmioty brytyjskie i holenderskie (A. L., H. B.V.), 7) transport towaru był dokonywany w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji, gdyż w istocie wracał w tych samych dniach i ilościach na teren kraju. W miejscach dostaw oleju nie znajdowały się profesjonalne stanowiska służące do obsługi zestawu ciągnika siodłowego z cysterną, i nie były wyposażone w zbiorniki do magazynowania większej ilości oleju. Istnienie takich punktów tylko w celu przelewania oleju do innych samochodów i przetransportowania nie miało żadnego uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki i logiki, 8) towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone, 9) towar nie był ubezpieczany, dokumentacja nie zawierała dowodów ponoszenia wydatków z tytułu ubezpieczenia towarów przez żaden podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, co było nietypowe dla rzetelnych transakcji gospodarczych, 10) odwrócony łańcuch handlowy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski, podczas gdy w normalnych realiach biznesowych zakupy dokonuje się od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, 11) zeznania J. M. pełniącej w badanym okresie funkcję prezesa zarządu jedynego dostawcy H. P. sp. z o.o. sp. k. złożone 11 maja 2021 roku w toku postępowania karnego, potwierdziły, że nie miała ona wpływu na działalność i funkcjonowanie ww. spółki, a realną kontrolę nad nią sprawował prezes zarządu Strony W. N., 12) brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, co nie jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków. Spółka posiadała wyłącznie jednego dostawcę oleju rzepakowego - H. P. sp. z o.o. sp. k., który faktycznie zarządzany był przez prezesa zarządu Strony. Tym samym strona znała dostawców oleju rzepakowego do H. P. sp. z o.o. sp. k., lecz nie dążyła do skrócenia łańcucha i nabycia towaru bezpośrednio od tych firm, a dokonywała zakupu od swojego dostawcy z ustalonym narzutem w cenie, 13) spółki uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, odmiennie niż w typowych relacjach handlowych, nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Wszystkie podmioty szybko, znajdowały odbiorców na zakupione przez siebie towary i nie ponosiły żadnych dodatkowych kosztów związanych np. z ubezpieczeniem wartościowych towarów, 14) skarżąca spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, nabywanego w hurtowych ilościach o dużej wartości od podmiotu nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności, a nie od znanych na rynku producentów czy dystrybutorów, 15) materiał dowodowy pozyskany ze śledztwa prowadzonego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną [...] w postaci: notatki urzędowej z 1 lipca 2019 roku z rozmowy z kierownikiem biura systemów certyfikacji biomasy z Instytutu N. i G. P. I. B., protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 4 lipca 2019 roku pracownika jednostki certyfikacyjnej o nazwie C. U. P. sp. z o.o., pisma Z. "K." S.A. z 6 sierpnia 2019 roku oraz notatki urzędowej z 17 maja 2019 roku z rozmowy z przedstawicielami O. S.A., potwierdził, że od 1 października 2014 roku handel zidentyfikowanych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu na terenie kraju biomasą w postaci oleju rzepakowego surowego nie wiązał się z posiadaniem certyfikatu zrównoważonego rozwoju i nie posiadał uzasadnienia ekonomicznego, co jest praktykowane w obrocie olejem do produkcji biopaliw na terenie kraju. W przeważającej większości dostaw olej był badany jedynie organoleptycznie przez osoby obsługujące bazę załadunkowo-rozładunkową w B. , a tylko w nielicznych przypadkach Odwołująca przekazywała olej rzepakowy do badania w laboratorium. W toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że w okresie od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku G. P. uczestniczyła w ww. procederze w charakterze "brokera". Spółka odliczała podatek naliczony wykazany w fakturach wystawianych na jej rzecz przez ostatniego "bufora" - H. P. sp. z o.o. sp. k. Przeprowadzone w sprawie postępowanie ujawniło inne podmioty zaangażowane w oszustwo. W realiach rozpatrywanej sprawy, rolę pośrednich buforów pełniły E. T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M.-G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Po fakturowym nabyciu oleju rzepakowego od H. P. sp. z o.o. sp. k., G. P. . deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...] i [...] spółek: L.. s.r.o., M. s.r.o., T. P.. s.r.o., T. s.r.o., F. E. a.s., P. s.r.o., D. a.s., O. s.r.o. i G. N. s.r.o. Deklarowanie przez Spółkę w badanych okresach wyłącznie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz ww. podmiotów pozwoliło na opodatkowanie transakcji 0% stawką VAT. Rolę "znikających podatników" wypełniały A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz K.-M. sp. z o.o., a także podmioty nabywające olej rzepakowy od [...] i [...] spółek, do których wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru zadeklarowała Skarżąca: P.-L. sp. z o.o., T. C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., V. G sp. z o.o., A. L.. Świadomy udział G. P. w zidentyfikowanym procederze został powiązany z rodzajem anomalii i nietypowych okoliczności towarzyszących ujawnionym łańcuchom dostaw, pomimo formalnego stwarzania pozorów realnie prowadzonej działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym i jej dokumentowania. W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż zawierane przez spółkę transakcje prowadziły do nadużyć podatkowych. Spółka zakwestionowała celowości wykorzystania dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań D. J. z 9 marca 2017 roku, ponieważ dotyczyły innego podmiotu i całkowicie innego okresu. W tym względzie należy zwróci uwagę, że pismem z 27 listopada 2017 roku G. P. złożyła wyjaśnienia m. in. w kwestii sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w badanym w sprawie okresie ([...]). Spółka wskazała, że realizacją transakcji w kontrolowanym okresie zajmowali się pracownicy jej komplementariusza: A. N. (dyrektor), M. Ż. (kierownik biura) i D. J. (specjalista do spraw handlowych). D. J. został przesłuchany 24 września 2020 roku ([...]). Zeznanie te zostały opisane w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Złożonym do akt niniejszej sprawy pismem z 26 września 2020 roku obecna podczas przesłuchania pełnomocnik skarżącej spólki E. N. zwróciła się o pozyskanie do akt zeznań D. J. z 9 marca 2017 roku złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec G. P. za wcześniejsze niż badane w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe. Pismem z 26 listopada 2020 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] została przesłana kopia protokołu przesłuchania D. J. w charakterze świadka z 9 marca 2017 roku na okoliczność zatrudnienia w G. P. która jako komplementariusz prowadziła sprawy C. G. sp. z o.o. sp. z o.o. sp. k, a od lipca 2015 r. także G. P. . ([...]). W zeznaniach D. J. opisał zakres swoich obowiązków i wykonywane czynności przy obsłudze transakcji i zaznaczył, że obowiązujące procedury przy realizacji transakcji, w obu spółkach komandytowych prowadzonych przez komplementariusza były takie same. Takie zeznania pozwalały na doprecyzowanie czynności wykonywanych przy obsłudze transakcji zawieranych przez G. P. Skoro zeznania D. J. z 9 marca 2017 roku zostały dodatkowo pozyskane do akt sprawy, a procedury przy realizacji transakcji w spółkach C. G. sp. z o.o. sp. k. i G. P. (których sprawy prowadził ten sam komplementariusz - C. G. sp. z o.o.) w sposób prawidłowy zostały one uwzględnione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu nietrafny okazał się zarzut wskazujący, że zeznania kierowców (poza M. M., P. J. i J. B.) potwierdzają wykonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez skarżącą spółkę. W tym względzie organy trafnie uznały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że transport towaru dokonywany był w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji, o czym świadczył chociażby jego powrót w tych samych dniach i ilościach na teren kraju. Ustalone w sprawie okoliczności potwierdzały, że zorganizowanie łańcucha podmiotów fakturujących między sobą sprzedaż oleju rzepakowego w ramach procederu "karuzeli podatkowej", w którym Spółka świadomie uczestniczyła. Uwzględnienie zeznań kierowców co do wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie mogło stanowić podstawy stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została oparta na przypuszczeniach i domniemaniach, które mogłoby podważyć jej prawidłowość w myśl wyroku T. S. U. E. z 1 grudnia 2022 roku w sprawie C-512/21. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że błędnie ustalono stan faktyczny uwzględniając przytoczenie w zaskarżonej decyzji zeznania złożone przez W. N. 22 stycznia 2021 roku w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec E. C. G. sp. z o.o. sp. k. ([...]), złożone do protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z 31 stycznia 2017 roku sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora U. K. S. w [...] wobec C. G. sp. z o.o. sp. k. ([...]). W. N. pełnił funkcję prezesa zarządu m.in. w spółkach, C. G. . sp. z o.o. (komplementariusza E. C. G. sp. z o.o. sp. k.) oraz C. G. sp. z o.o. (komplementariusza C. G. sp. z o.o. sp. k. oraz G. P. .). Wprawdzie wspomniane zeznania dotyczyły funkcjonowania innych spółek zarządzanych przez W. N. i innych okresów rozliczeniowych, ale można było je uwzględnić, gdyż opisywane okoliczności pokrywały się z ustalonym w niniejszej sprawie sposobem funkcjonowania skarżącej spółki w badanych okresach rozliczeniowych. Tym bardziej, że skarżąca spółka również była zarządzana przez W. N., tak jak w przypadku C. G. sp. z o.o. sp. k. i E. C. G. sp. z o.o. sp. k. i zajmowała się handlem olejem rzepakowym, a jej działalność była prowadzona przy wykorzystaniu tych samych osób, które realizowały czynności także na rzecz ww. spółek (A. N., D. J., M. Ż.). Jedynymi ich dostawcami były spółki z grupy H. (w tym H. P. sp. z o.o. sp. k. będąca kontrahentem Strony w badanym okresie), a odbiorcami wyłącznie zagraniczne podmioty unijne. Uwzględnione zeznania W. N. potwierdziły, że zarządzał on działalnością G. P. . jak również G. P. sp. z o.o. sp. k. i C. G. sp. z o.o. sp. k. i decydował o wszelkich zawieranych przez te spółki transakcjach. W ramach ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie przesłuchano osoby wskazane przez samą spółkę w piśmie z 27 listopada 2017 roku [...]) jako zajmujące się w badanym okresie realizacją transakcji spółki skarżącej, tj. A. N. oraz D. J.. Ich zeznania złożone w toku niniejszej sprawy zostały przeanalizowane i ocenione w ramach prowadzonego postępowania oraz wzięte pod uwagę przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia. Istotne w sprawie były okoliczności ustalone z [...] i [...] organami podatkowymi dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów transakcji oraz [...] i [...] spółek, na rzecz których faktury VAT wystawiała skarżąca spółka. Nie można było również pominąć zeznań J. M. z 11 maja 2021 roku (pełniącej w badanych w sprawach okresach rozliczeniowych funkcję prezesa zarządu H. P. sp. z o.o. będącej komplementariuszem jedynego dostawcy oleju rzepakowego dla H. P. sp. z o.o. sp. k.) złożone w charakterze podejrzanego w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] W tym względzie istotne pozostawało, że komplementariuszem H. P. sp. z o.o. sp. k. (działającej uprzednio pod firmą H. P. sp. z o.o. sp. k.) była H. P. sp. z o.o. zawiązana przez A. N. i P. N., w imieniu których działał W. N.. J. M., która pracowała jako kierownik biura w kancelarii adwokackiej E. N., w grudniu 2013 roku otrzymała od A. N. i P. N. ofertę objęcia funkcji prezesa H. P. sp. z o.o. W 2015 roku objęła ona funkcję prezesa w H. P. sp. z o.o. J. M. nie miała żadnego wpływu na działalność prowadzoną przez spółkę komandytową i zawierane przez nią transakcje wykonując jedynie dyspozycje P. N. i W. N.. W istocie nie pozyskiwała żadnych dostawców i nie realizowała z nimi transakcji, lecz wystawiała faktury VAT. Z. J. M. potwierdziły, że W. N. miał kontrolę nad spółkami H. P. sp. z o.o. i H. P. sp. z o.o. sp. k. P. N. również nie podejmował decyzji bez zgody W. N., który traktował P. N. jak swojego pracownika i kontrolował działalność spółek H. P. sp. z o.o. i H. P. sp. z o.o. sp. k. Zeznania złożone przez J. M. 11 maja 2021 roku zostały uznane za wiarygodne i obrazujące rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez H. P. sp. z o.o. sp. k., a na ich podstawie organy w sposób uzasadniony doszły do przekonania, że J. M. tylko formalnie figurowała jako prezes jednoosobowego zarządu spółki H. P. sp. z o.o. prowadzącej jako komplementariusz sprawy H. P. sp. z o.o. sp. k. W sprawie fakturowanych transakcji wykonywała jednak polecenia innych osób. W rzeczywistości osobą decyzyjną był W. N., który jednocześnie był prezesem zarządu komplementariusza skarżącej spółki G. P. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do zakwestionowania zeznań z 11 stycznia 2017 roku, 12 grudnia 2018 roku i 26 sierpnia 2020 roku, składanych w toku spraw prowadzonych przez organy podatkowe, w zakresie uczestnictwa J. M. z P. N. w poszukiwaniu kontrahentów H. P. sp. z o.o. sp. k. i zawieraniu z nimi transakcji. Podczas przesłuchania z 11 maja 2021 roku J. M. wskazała, że w toku przesłuchań przed urzędem skarbowym nie ujawniała, że kontrolę nad działalnością spółki sprawował W. N.. Zdaniem składu orzekającego w takiej sytuacji organy podatkowe trafnie stwierdziły, że nie można było uznać za odpowiadającą realiom w jakich odbywają się transakcje rynkowe sytuacji, w której reprezentant odbiorcy towarów faktycznie steruje działalnością prowadzoną przez swojego dostawcę, wskazując mu od kogo ma on nabyć towar, w jakiej ilości i za jaką cenę, po czym w dalszej kolejności sam nabywa towar od tego dostawcy z naliczoną dla niego marżą. Wszystkie przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, stanowiły podstawę do przyjęcia, że pomimo formalnego stwarzania pozorów realnie prowadzonej działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym i jej dokumentowania, G. P. faktycznie uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę brokera, który przyjmował w badanym okresie od H. P. sp. z o.o. sp. k. faktury VAT mające dokumentować obrót olejem rzepakowym, a następnie wystawiała faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz wskazanych podmiotów unijnych, którym nie towarzyszyło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem będącym przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Ustalony stan faktyczny odpowiadał działalności podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowych", gdzie poszczególne podmioty odgrywały jedynie swoją rolę w ustalonych schematach transakcyjnych, a fakturowane między nimi transakcje nie miały rzeczywistego celu gospodarczego i służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Przyjęcie, iż skarżąca uczestnicząc w badanym okresie w procederze "karuzeli podatkowej" w charakterze "brokera" odniosła nienależną korzyść podatkową nie jest argumentem potwierdzającym naruszenie w sprawie przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak było podstaw do uznania, że naruszono art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą być uznane za dokumentujące nabycie towaru lub usługi. Nie wystarczy zatem prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawa towarów, czy świadczenie usług miały w ogóle miejsce. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE jest uzależnione od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. Wyrazem powyższych regulacji jest przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 roku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David). W celu odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze organ podatkowy musiał ustalić, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury wystawione przez H. P. sp. z o.o. sp. k. na rzecz skarżącej spółki z tytułu dostaw oleju rzepakowego nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między tymi podmiotami, a dokumentowane transakcje nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, tylko były elementem oszustwa "karuzelowego". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za badany okres nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a osoby odpowiedzialne za prowadzenie skrzącej spółki co najmniej powinny były mieć tego świadomość w ustalonych okolicznościach. Stanowiło to uzasadnioną podstawę odmowy uwzględnienia w rozliczeniu skarżącej podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez kontrahenta znajduje uzasadnione podstawy w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie, że wykazywane transakcje zakupu oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów [...] i [...], nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, tylko były elementem oszustwa "karuzelowego" w sposób uzasadniony przyjęto, że choć w sprawie miało miejsce faktyczne przemieszczanie towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze, to zakwestionowanie ww. transakcji w zaskarżonej decyzji było zasadne i nie stanowiło naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że podmioty uczestniczące w ujawnionym w sprawie łańcuchu transakcji - w tym H. P. sp. z o.o. sp. k. oraz G. P. ., jedynie pozorowały działalność w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym dla realizacji nieuczciwego procederu w celu wyłudzenia podatku VAT, zasadnym było zastosowanie w sprawie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz w badanym okresie przez H. P. sp. z o.o. sp. k., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie stwierdzenie, że G. P. w badanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych, biorąc udział w symulowanym obrocie mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, w sposób prawidłowy pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez inne podmioty z grupy C. G. dotyczących refakturowania kosztów paliwa, wynajmu lokalu, wynajmu ciągników z naczepami, kosztów prowadzenia działalności, wynajmu samochodu, wynajmu zbiorników z infrastrukturą i wagą oraz z faktur wystawionych przez inne podmioty dotyczących nabycia usług przeładunkowych, księgowych, prawnych, oczyszczania oleju oraz pozostałych kosztów - m.in. zakupu paliwa, usług pocztowych itp. Takie stanowisko było konsekwencją ustalenia, że nabycie towarów i usług nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie spełniały wymogu z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywane usługi służyły wyłącznie realizacji transakcji uznanych za nierzetelne, a więc nie były związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi strony skarżącej. W konsekwencji nieuzasadniony był zarzut dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Celem ujawnionych łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła spółka było oszustwo "karuzelowe". W konsekwencji, wszystkie transakcje składające się na nie, nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej pozostają poza systemem VAT nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Tym samym, w sytuacji stwierdzenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, transakcje te nie mogły zostać opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sadu bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie uchybił wykazaniu, z jakich powodów uznał, że transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania rzekomej korzyści podatkowej, wyjaśnił w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia, a także zawarł w decyzji uzasadnienie prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w ww. przepisach. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz dowody na podstawie których został on ustalony. W treści decyzji wyjaśniono również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwoliło na poznanie argumentacji i sposobu rozumowania tutejszego organu oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W konsekwencji trafnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez H. P. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.