I SA/Po 792/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2013r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 7 ust. 2, art. 32 ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h.") wymierzył - "X" S.A. z siedzibą w [...] (dalej: spółka), karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie bez zezwolenia konkursu o nazwie "S" będący noworocznym konkursem SMS, który przyniósł 100% przychodu uzyskanego w 2010 r. z urządzanej gry. Organ celny pierwszej instancji, uznał zorganizowane przez spółkę przedsięwzięcie za loterię audioteksową urządzaną bez wymaganego zezwolenia. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez: - sprzeczność dokonanych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez określenie uzyskanego przez Spółkę w 2010 r. przychodu z organizowanego konkursu "S" w wysokości [...] zł; - niezgromadzenie całości materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy; - błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - nie wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. Nadto decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.g.h. poprzez uznanie, że stosują się one do konkursu "S"; - art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b u.g.h., poprzez uznanie, że "S" jest loterią audioteksową; - art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, że przychodem spółki uzyskanym w 2010 r. z organizowanego konkursu jest cały obrót wygenerowany w 2010 r. przez ruch SMS dotyczący tego konkursu, tj. 100% kwoty, która była podstawą obliczenia udziału finansowego Y SA (obejmującego wynagrodzenie dla "Z" sp. z o.o.). Jednocześnie spółka na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła postanowienia: - z dnia [...] września 2010 r., nr [...], którym to postanowieniem organ podjął z urzędu postępowanie, zarzucając naruszenie art. 205 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ pierwszej instancji podjął z urzędu postępowanie pomimo tego, że nie ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie; - z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w którym to postanowieniu organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, mimo nieistnienia podstaw ku temu, zarzucając naruszenie art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że zgłoszone przez spółkę wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co skutkowało wydaniem merytorycznie błędnej decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu: - z zeznań świadka X.X., pracownika spółki na okoliczność, iż wystawiona przez Y S.A. faktura nr [...] dotyczyła udziału finansowego Y S.A. z tytułu różnych serwisów / konkursów realizowanych przez spółkę w styczniu 2010 r. na rzecz Y S.A., a nie tylko konkursu "S"; - z załączonego do odwołania zestawienia "Rozliczenie styczeń Y 2010" (załącznik nr 1) oraz zeznań świadka X.X. na okoliczność, że w ramach kwoty wskazanej w wystawionej przez Y S.A. fakturze nr [...] skorygowanej fakturami nr [...] oraz nr [...] jedynie kwota w wysokości [...] zł dotyczyła udziału finansowego Y S.A. z tytułu "S"; - z zeznań świadka X.Y., pracownika spółki, na okoliczność potwierdzenia, że raporty rozliczeniowe sporządzone przez "A" S.A. wykazują konkretne kwoty dotyczące konkursu "S" oraz na okoliczność sposobu prawidłowego odczytania tych raportów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 2, ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 3, art. 7 ust. 2, art. 32 ust. 4 art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i wymierzył spółce karę pieniężną za urządzanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia pod nazwą "S", w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację prawną: W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia spółki, że przedsięwzięcie pod nazwą "[...]" nie było loterią audioteksową, a konkursem. Według definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit b u.g.h. za loterię audioteksową uważa się przedsięwzięcie, w którym uczestniczy się przez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Każda gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe określona jest regulaminem, a wymieniona wprost w art. 2 u.g.h., jest grą losową. Do warunków tych należy spełnienie łącznie trzech przesłanek: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin. Odnośnie natomiast loterii audioteksowej dodatkowo dochodzi element wykonywania odpłatnych połączeń telefonicznych lub wysyłania krótkich wiadomości tekstowych SMS. Przesyłanie przez uczestników odpłatnych zgłoszeń SMS, poza wyłonieniem kandydatów do nagród, ma dla organizatora znaczenie również ze względu na osiągane z tego tytułu przychody. Przeprowadzony przez spółkę konkurs spełniał przesłankę oferowania nagród pieniężnych lub rzeczowych (§ 4 pkt 1 regulaminu), w konkursie uczestniczy się poprzez wysłanie krótkich wiadomości tekstowych SMS (§ 2 pkt 2 i pkt 3 regulaminu) i jego warunki określa regulamin. Kwestią sporną jest natomiast, czy konkurs - jego wynik - w szczególności zależy od przypadku. Wymaga analizy przedsięwzięcia. Z § 3 regulaminu zarówno w I, jak i w II etapie konkursu kandydaci do nagrody będą wybierani przez system komputerowy, spośród wszystkich prawidłowo nadesłanych SMS. Organizator zastrzegł , że zastosowany sposób wyłaniania kandydatów do nagrody służy jedynie wstępnej selekcji i nie przesądza o przydziale nagrody. Wydanie nagrody jest bowiem uwarunkowane udzieleniem poprawnej odpowiedzi na pytanie wiedzowe zadane przez przedstawiciela organizatora w czasie 10 sekund od zadania pytania. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w konkursie zadane były następujące pytania: - w dniu [...] stycznia 2010 r. pytanie brzmiało "Proszę podać co najmniej jedno nazwisko osoby prowadzącej audycję "S", - w dniu [...] lutego 2010 r. zadano pytanie "Proszę podać co najmniej jedno nazwisko osoby prowadzącej zwiastuny konkursowe "S", - podczas wyłaniania zwycięzców nagród dodatkowych padło pytanie "Czy audycja "[...]" jest nadawana od poniedziałku do piątku w Y2". Za uznaniem zorganizowanego przez "X" konkursu za loterię audioteksową, przemawia także stanowisko sądów administracyjnych prezentowane w orzecznictwie w tym zakresie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 1999 r., sygn. akt lI SA 1559/98 orzekł, iż zależność wyniku konkursu odnośnie podziału nagród od przypadku nie oznacza jego uzależnienia tylko i wyłącznie od przypadku. W każdym bowiem konkursie mogą być określone warunki precyzujące sposób zachowania się osoby pragnącej w niej uczestniczyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1000/06 stwierdził, że próby urządzania konkursów wypełniających znamiona gry losowej, należy uznać za samowolne rozszerzenie przez organizatora wykładni ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm. - dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych") oraz za formę obchodzenia jej przepisów. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07 stwierdził, że zależność wyniku od przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się właśnie obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (vide: wyrok z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2145/01). W świetle orzecznictwa wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie samo przez się nie przesądza , że gra nie ma charakteru gry losowej. Analiza materiału dowodowego sprawy, w tym treści pytań kierowanych do uczestnika oraz treści odpowiedzi, nie pozwala uznać zorganizowanego przedsięwzięcia za konkurs wiedzowy. Odpowiedź na zadawane pytania, nie wymagała od odpowiadającego szczególnej wiedzy w danym zakresie. Pytania zadawane wylosowanym laureatom nagród można określić w kategorii banalnie prostych i oczywistych i nie sposób zaliczyć ich do kategorii wiedzowych zwłaszcza, że jak wynika z § 1 pkt 4 akapit drugi regulaminu informacje o konkursie podawane były na antenie Y. Stanowi to, że konkurs ten był adresowany do osób, które ten konkretny kanał telewizyjny oglądają. Z dalszej części regulaminu wynika w sposób jednoznaczny, że wszelkie informacje dotyczące konkursu podawane były przez prowadzących audycję "S", jak również - zgodnie z zapisem § 2 pkt 2 regulaminu - uczestnik musiał w zgłoszeniu wysłać hasło podane w zwiastunach konkursu, emitowanych na antenie Y. Ponadto, konkursy wiedzowe weryfikują obiektywnie wiedzę uczestnika, z wyłączeniem możliwości udzielenia odpowiedzi niesamodzielnie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, uczestnik odpowiadając na pytanie miał możliwość korzystania także z wiedzy innych osób. Nieuzasadnione jest stanowisko spółki, że w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy u.g.h., gdyż konkurs rozpoczął się pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a u.g.h. nie zawiera przepisów intertemporalnych. Omawiana ustawa zaczęła obowiązywać od dnia 01 stycznia 2010 r., to od tej daty organy celne miały obowiązek ich stosowania, co z kolei dało organowi podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie. Wprawdzie przedsięwzięcie rozpoczęło się jeszcze pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, to jednak realizacja tego przedsięwzięcia miała miejsce także w czasie, w którym ustawa ta przestała obowiązywać, bowiem jej miejsce w dziedzinie organizacji i urządzania gier, z dniem 01 stycznia 2010 r., zajęła u.g.h. Istotnym w tej kwestii fakt, że dla potrzeb niniejszego postępowania, organ celny nie brał pod uwagę przychodu, jaki został wygenerowany przez ruch na numerach skróconych SMS, w grudniu 2009 r., tj. w dacie kiedy jeszcze nie obowiązywała u.g.h. Podkreślenia wymaga, że stawa o grach i zakładach wzajemnych, analogicznie jak obecnie obowiązujący akt, nakładała na organizatora loterii audioteksowej obowiązek posiadania zezwolenia. Stąd niezrozumiałym jest zorganizowanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia, w obliczu jednoznacznie brzmiących przepisów i próba ich obejścia przez organizację pseudokonkursu. Żądanie spółki uchylenia decyzji z uwagi na fakt, iż została ona wydana pomimo nierozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ, jest także niezasadne. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, zainicjowanym wnioskiem strony o zawieszenie niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 07 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 WSA oddalił skargę spółki w przedmiocie nierozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego . W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, słuszne jest przypisanie spółce przymiotu urządzającego grę hazardową bez wymaganego zezwolenia. Organ celny I instancji dokonał dobrej interpretacji pojęcia prawnego "urządzającego". Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowią, że karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Z powyższego przepisu wynika, że legalne urządzanie gry hazardowej ma miejsce po uzyskaniu koncesji (zezwolenia). Dla ukarania istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra hazardowa została urządzona bez koncesji lub zezwolenia. Kara ta jest skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W świetle art. 180 O.p. nie można zgodzić się z oceną spółki, jakoby za-mieszczony na stronie internetowej Y regulamin dla potrzeb postępowania administracyjnego nie miał waloru dowodu, ponieważ zadania spółki wynikają z trójstronnej umowy na realizację interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "S", zawartej w 2009 r. Zgodnie z § 2 pkt 4 trójstronnej umowy "[...], nazywany w umowie konkursem występować może jako loteria audioteksowa, co nie ma wpływu na zapisy umowy". Z kolei w § 4 pkt 7 umowy z dnia [...] listopada 2009 r. zawartej pomiędzy spółką , a Y S.A. postanowiono, że to spółka (Integrator) zobowiązuje się do przygotowania niezbędnych zgłoszeń i rejestracji w odpowiednich organach, w szczególności w Departamencie Gier Losowych Ministerstwa Finansów, w przypadku organizowania loterii audioteksowej. Z powołanych zapisów umowy wynika więc jednoznacznie, jakie obowiązki ciążyły na odwołującej się spółce. W § 2 pkt 2 trójstronnej umowy z 2009 r., spółka zobowiązała się m.in. do przygotowania wspólnie z "Z" sp. z o.o. komunikacji SMS z uczestnikami konkursu. W § 6 pkt 3 umowy znalazł się zapis za tak przygotowaną komunikację spółka bierze pełną odpowiedzialność. Zatem, to spółka przygotowywała treści komunikatów SMS. Z przedłożonych do akt sprawy treści komunikatów SMS wysyłanych do uczestników przedsięwzięcia wynika z kolei, że byli oni informowani o treści regulaminu zamieszczonego na stronie Y, jako wiążącego aktu, który określał stosunek prawny pomiędzy uczestnikiem i organizatorem - czyli zgodnie z regulaminem z odwołującą się spółką. Uczestnicy konkursu otrzymywali następującej treści komunikaty SMS: - Auto [...], z Y możesz jeszcze dziś wygrać laptopa, już wkrótce [...] zł oraz co najważniejsze białego "[...]" [...]! Regulamin: [...] Y: Jak wygrasz "[...] " otrzymasz od nas w prezencie [...] zł na podatek! Możesz też wygrać [...] zł na ubezpieczenie i paliwo! Wyślij teraz "[...]" pod [...] ([...] zł); - Auto [...], z Y możesz jeszcze dziś wygrać laptopa, już wkrótce [...] zł oraz co najważniejsze białego "[...]" [...]! Regulamin: [...] Y: Jak wygrasz "[...]" otrzymasz od nas w prezencie [...] zł na podatek! Możesz też wygrać [...] na ubezpieczenie i paliwo! Wyślij teraz "[...] " pod [...] ([...] zł); - "[...]" Y - Nieprawidłowa treść wiadomości. Szczegóły i regulamin: [...] ([...] zł); Wobec takich treści wiadomości tekstowych SMS nie można twierdzić, że regulamin, nie stanowi dowodu na okoliczność, że to odwołująca się spółka była organizatorem przedsięwzięcia, zwłaszcza, że nie tylko tworzyła treść komunikatów SMS, obsługiwała serwery, z których byty one wysyłane, a dodatkowo na mocy po-stanowień umowy z dnia [...] listopada 2009 r. (§ 4 pkt 15) miała wpływ na konstrukcję regulaminu. Regulamin konkursu/loterii jest umową cywilnoprawną. Zatem za organizatora należy uznać podmiot wskazany w regulaminie, z którym zapoznany zostaje każdy uczestnik gry i z którego wynikają prawa i obowiązki stron umowy. Kwestia kto jest organizatorem przedsięwzięcia, nie może być dla uczestnika przedmiotem domniemań, zwłaszcza gdy zwiastuny konkursu pojawiały się na antenie Y, nagrody zapewniała spółka "Z" , przy czym losowanie odbywało się na antenie telewizji, nagrody rzeczowe wydawane były przez Y, a nagrody pieniężne wypłacane były z konta spółki "Z". W takiej sytuacji uczestnik otrzymując SMS informujący o zamieszczonym na stronie Y regulaminie, z którego wynika jednoznacznie, że organizatorem konkursu jest odwołująca się spółka - właśnie tę spółkę będzie uznawał za organizatora. Z kolei podnoszona przez spółkę kwestia dotycząca losowania i wydawania nagród przez inny podmiot, niż wskazany w regulaminie nie oznacza, że spółka nie była organizatorem przedsięwzięcia. To, że organizator nie przestrzega zasad regulaminu (narusza jego postanowienia), nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z organizowanym przedsięwzięciem. Natomiast w opinii organu odwoławczego zasadne są zarzuty spółki w odniesieniu do wysokości przychodu odwołującej się spółki. Na potrzeby przedsięwzięcia wykorzystywane były numery skrócone SMS [...] oraz [...]. Przy ustalaniu wysokości przychodu, organ pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę, że przychodem organizatora z organizacji loterii audioteksowej jest przychód generowany na numerach skróconych SMS, pomniejszony o koszty potrącone przez operatorów telekomunikacyjnych związane z połączeniami SMS. Przychód, o którym mowa w art. 73 u.g.h., jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie tejże gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są niczym innym jak kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, jak chce odwołująca się spółka, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby de facto wysokości uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej w [...] w postępowaniu odwoławczym, ustalił wysokość kosztów potrącanych przez poszczególnych operatorów sieci komórkowych w sposób następujący: - "[...]" S.A.: 45% przychodu operatora wygenerowanego na numerach konkursu, czyli za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto, a za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto; - "[...]" Sp. z o.o.: 40% przychodu operatora wygenerowanego na numerach konkursu, czyli za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto, a za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto; - [...] "[...]" Sp. z o.o.: 35% przychodu operatora wygenerowanego na nu-merach konkursu, czyli za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto, a za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto; - "Z" Sp. z o.o.: 40% przychodu operatora wygenerowanego na numerach konkursu, czyli za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto, a za 1 SMS wysłany na numer [...] - [...] zł brutto. W rezultacie przychód spółki, jako organizatora loterii audioteksowej, wyniósł [...] zł z zatem na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wymierzona spółce kara pieniężna z tytułu urządzania gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia wynosi [...] zł. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości w zakresie tego, jakie numery SMS wykorzystywane były w niniejszym przedsięwzięciu. Okoliczność została udowodniona za pomocą innych niż zeznania świadków dowodów, które zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. znajdujących się w aktach sprawy. Uznał więc za zbędne przeprowadzenie w tej kwestii dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez spółkę. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i wymierzył spółce karę pieniężna za urządzanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia w wysokości [...] zł. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za urządzającego grą hazardową (loterię audioteksową) bez koncesji lub zezwolenia co było następstwem dokonania przez organ wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy; - art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że sankcja administracyjna (kara pieniężna) przewidziana w powołanym przepisie nie musi korespondować z realną wysokością przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co skutkowało nadaniem rzeczonej karze administracyjnej funkcji represyjnej niedopuszczalnej w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i w konsekwencji, której następstwem było niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu polegające na uznaniu, że podstawą ustalenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na skarżącą spółkę mogą być wartości pieniężne, które nie zostały uzyskane przez spółkę nie były jej należne, a co wynikało z wadliwych ustaleń dokonanych w zakresie stanu faktycznego sprawy. - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 190 O.p., poprzez orzeczenie o karze pieniężnej za urządzanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia w okolicznościach faktycznych i przy materiale dowodowym świadczących jednoznacznie o tym, że skarżąca spółka nie była podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz ustalenie kary pieniężnej za urządzanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia w wysokości wyższej niż dopuszczalna w świetle przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następującą argumentację: I. W zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Ustalenie, że została urządzona i była prowadzona loteria audioteksową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., o którym mowa w art. 32 ust. 4 ustawy nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania sankcji administracyjnej przewidzianej w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy. Dla prawidłowego nałożenia kary pieniężnej, konieczne jest ustalenie (w oparciu o zgromadzony w ramach postępowania wymiarowego materiał dowodowy), iż w sprawie: a) została urządzona/przeprowadzona loteria audioteksową w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h.; b) jest zidentyfikowany prawidłowo podmiot, który jest urządzającym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; c) jest prawidłowo ustalony przychód, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Organ odwoławczy potraktował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób instrumentalny i dowolny i przypisał spółce status urządzającego w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W świetle łącznej wykładni przepisu art. 73 pkt 2 i art. 71 ust. 1 u.g.h. organizatorem loterii audioteksowej jest wyłącznie podatnik podatku od gier, którym może być tylko osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie zezwolenia. Działaniem nieprawidłowym jest uznanie, że spółka była urządzającym w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy w oparciu o treść zamieszczonego na stronie internetowej Y S.A. dokumentu nazwanego regulaminem konkursu - interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "S". Organ odwoławczy pominął zapisy umowy skarżącej spółki z dnia [...] listopada 2009 r. z Y S.A., zarówno w zakresie przedmiotu, wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami uczestniczącymi w realizacji interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "S", a w szczególności postanowienia odnoszące się do uprawnień wynikających z tych dokumentów oraz zobowiązań przyjętych przez każdą ze stron umów. Wyciągnięte wnioski w oparciu wyłącznie o treść zamieszczonego na stronie internetowej Y S.A. regulaminu konkursu nie mają logicznego uzasadnienie w świetle postanowień wymienionych umów. Odpowiednio do postanowień § 2 umowy regulującego jej przedmiot : a) spółka "Z" zobowiązała się do wyprodukowania audycji telewizyjnej "S" - interaktywna audycja telewizyjna pt. "S" zgodnie z definicją zamieszczoną w § 1 umowy; b) skarżąca spółka zobowiązała się do zapewnienia linii SMS Premium do wykorzystania w serwisie, do integracji ruchu na tej linii zgodnie z zapisami określonymi w § 6 umowy oraz przygotowanie wspólnie ze spółką "Z" komunikacji SMS z uczestnikami konkursu. W § 2 umowy definiującym przedmiot umowy brak jest wymienionego zobowiązania przyjmowanego przez Y S.A., będącą obok skarżącej spółki i spółki "Z" stroną umowy. Wskazuje to, że beneficjentem zobowiązań spoczywających na skarżącej spółce i spółce "Z" a wynikających z przedmiotu umowy była Y S.A. Innymi słowy zarówno skarżąca spółka i spółka "Z", poprzez tak określony przedmiot umowy, zobowiązały się wykonać określone czynności faktyczne na potrzeby interaktywnej audycji telewizyjnej "S" urządzanej przez Y S.A. Dlatego skarżąca spółka przyjmując na siebie obowiązek zapewnienia linii "SMS Premium" do wykorzystania w serwisie, do integracji ruchu na tej linii nie była urządzającym loterię audioteksową w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. nie mogła być urządzającym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Organ odwoławczy nie mógł pominąć tego, że w § 6 umowa odwołuje się do umowy o integrację z dnia [...] listopada 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką , a Y S.A., której przedmiot zgodnie z § 2, stanowi udostępnienie Y S.A. przez skarżącą spółkę (w umowie: "integrator") numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizacja na tych numerach usług interaktywnych zlecanych przez Y S.A. (udostępnienie Y przez Integratora numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizacja przez Integratora na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate zwanych dalej "Serwisami", zlecanych Integratorowi przez Y w związku z treścią audycji telewizyjnych, których nadawcą jest Y). Organ odwoławczy biorąc pod uwagę obie umowy winien przyjąć ustalenie, że skarżąca spółka w ramach umowy, w której jest mowa o interaktywnej audycji telewizyjnej pt. "S", zobowiązała się względem Y S.A. udostępnić Y S.A. na wyłączność numery SMS Premium Rate wykorzystywane przez Y S.A. na potrzeby prowadzonej (urządzanej) przez Y S.A. interaktywnej audycji telewizyjnej "S" oraz ich integrację (§ 6 ust. 1 i ust. 2 umowy). Skarżąca spółka w ramach interaktywnej audycji telewizyjnej pn. "S" nie miała urządzać audycji (gry multimedialnej "S"), lecz jej rola polegała na zabezpieczeniu strony technicznej tego przedsięwzięcia, do czego była zobowiązana w ramach umowy i do czego de facto była zobowiązana na gruncie umowy o integrację. Tym samym spółce nie można przypisywać przymiotu urządzającego w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., a tym samym nie była ona urządzającym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Treść § 7 ust. 1 umowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółka nie może być uznana za urządzającego przedsięwzięcie bowiem z chwilą podpisania umowy Y nabywa na czas oznaczony, tj. od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] lutego 2010 r. wyłączną licencję do korzystania z audycji na terytorium Polski na polach eksploatacji wymienionych w § 7 ust. 2 umowy. Całość praw autorskich do audycji we wskazanym okresie przysługiwała na zasadach wyłączności Y SA, co wskazuje kto jest podmiotem, który może być wyłącznie uznany za urządzającego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (przy założeniu, że audycja telewizyjna "S" może być uznana za loterię audioteksową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy). Organ odwoławczy fakt, że wyłanianie laureatów nagród, które zgodnie z § 5 umowy była zobowiązana dostarczyć spółka "Z", dokonywane było z wyłączeniem skarżącej spółki. Nie była też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego do zapłaty od wygranych uzyskanych przez laureatów audycji. Rekapitulując, z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka w ramach umowy (odwołującej się do umowy o integrację) świadczyła na rzecz Y S.A. tylko usługę mającą za przedmiot obsługę od technicznej strony interaktywnej audycji telewizyjnej pn. "S". Spółka nie odpowiadała za opracowanie koncepcji audycji, nie posiadała żadnych praw do rozporządzania jej formatem, nie miała wpływu na treść i zawartość audycji, zwiastunów i innych materiałów związanych z tą audycją, jak również nie zapewniała nagród i nie uczestniczyła w ich dystrybucji do zwycięzców konkursu. Organ odwoławczy wskazując na treść § 4 pkt 1 umowy o integrację pominął pozostałą jego treść. Postanowienie § 4 pkt 3 umowy o integrację określające jeden z obowiązków skarżącej spółki wobec Y S.A. stwierdza, że integrator zobowiązuje się do: (...) 3. Realizacji Serwisów interaktywnych organizowanych przez Telewizję w szczególności umożliwienia widzom Y wysyłania wiadomości SMS pod numery SMS Premium Rate podawane do publicznej wiadomości w trakcie audycji emitowanych przez Y". Z zapisu § 4 pkt 12 i pkt 15 umowy o integrację, wynika, że zobowiązuje do udostępniania mechanizmu do wyłaniania laureatów konkursów zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez Y (...)" i "udzielania Y pomocy merytorycznej i konsultacji, w szczególności przy konstrukcji regulaminów, wyborze numerów, treści, modelu i mechaniki akcji (...)". Organ odwoławczy nie dostrzegł § 5 pkt 1 umowy o integracji określającego obowiązki Y S.A, zgodnie z którym Y S.A. zobowiązała się do promowania numerów Premium Rate SMS o których mowa w § 1 niniejszej umowy jako części składowej wezwania do uczestnictwa w organizowanych przez Y S.A. serwisach interaktywnych. Powyższy zapis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółka nie może mieć statusu urządzającego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. II. W zakresie naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że przychodem, o którym mowa w powołanym przepisie jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów o numerach skróconych SMS pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Wysokość orzeczonej kary pieniężnej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podstawą naliczenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest przychód uzyskany przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Przyjęty przez ustawodawcę zwrot "100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry" , przesądza jednoznacznie o tym, że podstawę naliczenia kary pieniężnej może stanowić jedynie kwota jaką podmiot na który nakładana jest kara pieniężna uzyskał z urządzania gry w warunkach określonych w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Za przychód w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. może być uznany wyłącznie przychód pochodzący z loterii audioteksowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., urządzanej bez wymaganego zezwolenia, a przy tym jedynie przychód do którego podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. posiada tytuł prawny (tzw. przychód należny). W świetle umowy, umowy o integrację oraz umowy z dnia [...] września 2007 r. zawartej pomiędzy spółką, a "A" S.A., jest wadliwa metodologia przyjęta na potrzeby ustalenia rzekomego przychodu spółki uzyskanego z interaktywnej audycji telewizyjnej "S". Z treści umowy z "A" S.A. 41% ogólnej sumy wpłat (dokonywanych przez osoby wysyłające SMS na numery Premium Rate SMS dedykowane na potrzeby realizacji na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate, zlecanych spółce przez Y S.A. odpowiednio do postanowień § 2 umowy o integrację) wynikających z ruchu wygenerowanego na udostępnionych numerach Premium Rate SMS stanowi przychód spółki "A" S.A. i operatorów telekomunikacyjnych (sieci telefonii komórkowej). Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy o integrację przychód Y S.A. należy z tytułu ruchu wygenerowanego na udostępnionych odpowiednio do postanowienia § 2 umowy o integrację numerach Premium Rate SMS dedykowanych do realizacji usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate, zlecanych skarżącej spółce przez Y S.A. stanowi 57,57% ogólnej sumy wpłat dokonywanych przez osoby wysyłające SMS na numery Premium Rate SMS. Zatem przychodem spółki z tytułu świadczenia usług w wykonaniu umowy o integrację jest kwota stanowiąca 1,43% łącznej sumy wpłat dokonywanych przez osoby wysyłające SMS na numery Premium Rate SMS dedykowane na potrzeby realizacji na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate, zlecanych przez Y S.A. odpowiednio do postanowień § 2 umowy o integrację, wynikających z ruchu wygenerowanego na udostępnionych numerach Premium Rate SMS. W rezultacie nie można uznać za logiczny wniosku, że przychód należny Y S.A. mógł równocześnie stanowić przychód skarżącej spółki. Przychodem spółki nie mogła być suma wpłat za połączenia SMS wykonane w związku z świadczeniem przez spółkę obsługi technicznej interaktywnej audycji telewizyjnej "S". Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowiska, co do wysokości przychodu mającego stanowić podstawę naliczenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Niezależnie od powyższego, przyjmując za prawidłową i dopuszczalną w świetle postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wykładnię przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dokonaną na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji za prawidłową, należałoby uznać, że kara pieniężna (sankcja administracyjna) z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. ma charakter represyjny, a nie prewencyjny. Ma bowiem stanowić gwarancję, tego że podmiot urządzający grę hazardową bez zezwolenia lub pozwolenia (a więc w okolicznościach o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), uzyskując z tego tytułu korzyść majątkową nie będzie mógł tej korzyści skonsumować. Natomiast funkcją odpowiedzialności administracyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest przeciwdziałanie jej naruszeniom, a nie zaś nakładanie sankcji zwrotu kwoty przenoszącej rzeczywistą wartość odniesionych korzyści majątkowych przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (II SA/Po 938/11). Rzeczona wartość pieniężna nigdy nie została uzyskana przez skarżącą spółkę i nigdy nie była jej należna. III. W zakresie naruszenia przepisów postępowania: Decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i podjęciem rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego z dopełnieniem prawem przewidzianych obowiązków w zakresie zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Jednocześnie poczynione ustalenia i rozstrzygnięcie nie mieszczą się w ramach swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. W odpowiedzi na skargę stwierdził , że podtrzymuje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że bezpodstawne zarzuty spółki sprowadzają się do żądania uznania, że spółka nie była podmiotem urządzającym grę hazardową (loterię audioteksową) bez zezwolenia, a także, że nałożona na spółkę kara pieniężna nie stanowi 100 % jej przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. Istotę sporu stanowi to czy skarżąca była urządzającym grę hazardową - loterię audioteksową bez zezwolenia, oraz kwestia nałożenia na spółkę kary pieniężnej. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Uznaje przeto za miarodajny dla wyrokowania - z uwagi na jego prawidłowe ustalenie - stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, obowiązującego od 01 stycznia 2010 r. Brak było podstaw do przyjęcia, że postępowanie naruszało opisaną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W toku postępowania organy do dowodów zaliczyły w szczególności umowę o współpracy zawartą w dniu [...] września 2007 r. pomiędzy skarżącą, a "A" S.A. z siedzibą w [...], umowę z dnia [...] listopada 2009 r., w której została określona rola "X" S.A. w realizacji interaktywnej audycji telewizyjnej "S" oraz umowę z 2009 r. (bez dokładnego oznaczenia dnia i miesiąca jej zawarcia) dotyczącą realizacji interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "S". Niewątpliwie istotnym dowodem jest włączony do materiału dowodowego (zamieszczony na stronie internetowej Y S.A.) dokument, nazwany regulaminem konkursu pn. "S". W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Przede wszystkim prawidłowo organy podatkowe oceniły charakter prawny i moc dowodową regulaminu konkursu. Na postawie art. 16 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych Minister Finansów został zobowiązany m.in. do określenia wymagań dotyczących loterii audioteksowej. W dniu [...] czerwca 2003 r. wydał on rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), w którym w § 6 ust. 2 przewidziano, że regulamin loterii promocyjnej i loterii audioteksowej określa m.in. urządzającego loterię oraz nazwę organu wydającego zezwolenie na urządzanie loterii. Regulamin ocenianego przedsięwzięcia należy zaliczyć do wzorców umów niekwalifikowanych, wydawanych przez przedsiębiorców. Regulamin ten jest wydawany na podstawie upoważnienia ustawowego. W tym zakresie sąd uznaje za adekwatny akademicki wykład "Zobowiązania – część ogólna" Zbigniew Radwański, Adam Olejniczak 9.wydanie Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2010 str. 150 – 158 prezentujący charakter prawny takiego regulaminu i jego znaczenie w zakresie obrotu gospodarczego. Z powołanego wyżej dzieła prawniczego wynika, że wzorce umów pojawiają się pod różnymi nazwami (ogólne warunki umów, regulaminy, wzory umów, umowy typowe, taryfy, formularze umów itp.). Wzorce umowne należy odnieść do wszelkich jednostronnie przygotowanych z góry przed zawarciem umowy, gotowych klauzul umów. Tylko przykładowo w art. 384 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 - dalej: "k.c.") wymieniono "ogólne warunki umowy, wzory umów, regulaminy", pod którymi to nazwami najczęściej wzorzec umowny jest wydawany. Termin "wzorzec" jednoznacznie wskazuje, że jest on przeznaczony do wielokrotnego stosowania przez stronę, która go "ustaliła". Tym właśnie różni się on od indywidualnie składanych propozycji zawarcia umowy czy to w toku prowadzonych negocjacji, czy to jako oferty. Ustawodawca nałożył na stronę ustalającą wzorzec ciężar poinformowania o nim drugiej strony umowy, i to pod sankcją niezwiązania jej postanowieniami wzorca. Wzorzec umowy wiąże drugą stronę, jeżeli został jej doręczony przed zawarciem umowy (art. 384 § 1 k.c.). Poza doręczeniem przewiduje się także inne sposoby informowania drugiej strony o wzorcu, które są łatwiejsze do zastosowania przez stronę ustalającą wzorzec. W myśl art. 384 § 2 k.c., w razie gdy posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte, a druga strona mogła z łatwością dowiedzieć się o jego treści, nie jest konieczne jego doręczenie. Troska o stworzenie takiej dostępności informacji spoczywa więc na stronie ustalającej wzorzec. Powinna ona dostosować sposób uprzystępnienia wzorca drugiej stronie do rodzaju stosunku umownego i oczywiście rozmiaru wzorca. Jednakże jeżeli drugą stroną umowy jest konsument, zastosowanie tego ułatwionego sposobu informowania zostało ograniczone do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego (art. 384 § 2 zd. 2 k.c.). Przede wszystkim wzorzec umowy w myśl art. 385 § 2 k.c. powinien być sformułowany jednoznacznie i w sposób zrozumiały. Jeśli treść wzorca okaże się niezrozumiała nie wiąże on drugiej strony. Mając na uwadze regulamin konkursu pn. "S" należy bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że organizatorem konkursu jest "X" S.A. z siedzibą w [...]. Przystąpienie do konkursu jest równoznaczne z akceptacją przez uczestnika regulaminu konkursu w całości. Uczestnik zna tylko treść regulaminu i w związku z tym nie wiążą go umowy zawarte przez "X" z innymi podmiotami. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że za organizatora należy uznać podmiot wskazany w regulaminie, z którym zapoznany zostaje każdy uczestnik gry i z którego wynikają prawa i obowiązki stron umowy. Nie ma znaczenia wobec znaczenia prawnego regulaminu przedsięwzięcia fakt, że podczas jego realizacji Y emitowała informacje, że nagrody zapewniała spółka "Z" , że losowanie odbywało się na antenie telewizji, że nagrody rzeczowe wydawane były przez Y, a nagrody pieniężne wypłacane były z konta spółki "Z". Istotne jest to, że uczestnik do przystępował do gry przez przyjęcie warunków regulaminu. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że spółka nie osiągnęła największych korzyści z przedsięwzięcia. Nie ta okoliczność decyduje o tym, kto jest organizatorem konkursu. Przy wykładni regulaminu nie było istotne jakie dany podmiot uzyskuje korzyści, jakie przepływy finansowe miały miejsce. Podstawowe znaczenie miały właśnie postanowienia regulaminu. Osoby , które przystąpiły do konkursu zawarły umowę z "X". Zdaniem sądu także ze wskazanych przez skarżącą spółkę umów nie wynika, że organizatorem konkursu była Y. Z § 2 umowy o współpracy zawartej w dniu [...] września 2007 r. pomiędzy stroną, a "A" S.A. wynika, że umowa reguluje w szczególności prawa i obowiązki stron w zakresie obsługi istniejących serwisów działających w ramach sieci operatorów GSM oraz korzystania w tym zakresie z Numerów Partnera, prawa i obowiązki stron w zakresie tworzenia, uruchamiania oraz obsługi nowych serwisów w ramach sieci operatorów GSM, zasady rozliczeń stron. Na podstawie tej umowy zadaniem "A" S.A. , jako podmiotu dysponującego niezbędną infrastrukturą oraz współpracującego z operatorami sieci komórkowych było m.in. przetwarzanie wiadomości, integrowanie oraz koordynowanie ruchu telekomunikacyjnego pochodzącego od różnych operatorów sieci komórkowych. Na mocy tej umowy, S.A. "X", jako organizator konkursu, miała uzyskiwać przychód, pomniejszony o wynagrodzenie potrącone przez "A" S.A. Podstawą rozliczenia były raporty rozliczeniowe, wystawiane przez "A" S.A. za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie raportów przedstawionych przez operatorów GSM. Raport rozliczeniowy stanowił podstawę dla "X" S.A. do wystawienia faktury VAT na kwotę należnego sobie wynagrodzenia z tytułu wygenerowanego ruchu SMS. Z § 4 pkt 7 umowy z dnia [...] listopada 2009 r. zawartej pomiędzy "X" S.A., a Y S.A. (dalej: umowa ramowa) wynika, że to "X" S.A. (Integrator) zobowiązuje się do przygotowania niezbędnych zgłoszeń i rejestracji w odpowiednich organach, w szczególności w Departamencie Gier Losowych Ministerstwa Finansów, w przypadku organizowania loterii audioteksowej. W świetle tej umowy spółka zobowiązana jest do świadczenia usług związanych z techniczną obsługą i koordynacją ruchu SMS związanego z programami emitowanymi przez Y S.A. W celu zastosowania uregulowanych powyższą umową warunków wzajemnej współpracy do konkretnego przedsięwzięcia, tj. interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "S", spółka "X" zawarła w 2009 r. z Y S.A. oraz "Z" Sp. z o. o. trójstronną umowę. Umowa ta aplikuje obowiązki wynikające z umowy ramowej w zakresie koordynacji ruchu SMS (standardowy obowiązek Spółki "X") do realizacji ww. przedsięwzięcia oraz reguluje czynności strony w zakresie organizacji tego przedsięwzięcia. Zdaniem sądu trójstronna umowa z 2009 r. nie zmienia umowy ramowej, nie ma też pomiędzy tymi umowami sprzeczności. Przede wszystkim z umowy tej nie można wyciągnąć wniosku, że Y była organizatorem konkursu. Z powołanych zapisów umów wynika więc jednoznacznie, jakie obowiązki ciążyły na skarżącej spółce. Zasadnie więc organ odwoławczy nie zgodził się z oceną spółki , jakoby zamieszczony na stronie internetowej Y regulamin dla potrzeb postępowania administracyjnego nie miał większego znaczenia prawnego ponieważ zadania spółki wynikają z trójstronnej umowy na realizację interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "S", zawartej w 2009 r., nie zawierającej dokładnej daty jej zawarcia. W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W szczególności nietrafny jest zarzut, że organ odwoławczy ustalił w sprawie stan faktyczny w sposób wadliwy. W opinii sądu skarżąca spółka była organizatorem konkursu zatytułowanego "S". Nie ulega wątpliwości, że konkurs ten był grą losową. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust 1 u.g.h. każda gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe, określona regulaminem, a wymieniona wprost w tym przepisie jest grą losową. Przepis ten zawiera zamknięty katalog gier losowych objętych ustawą, do których zalicza się m.in. loterie audioteksowe. Żeby gra spoza zawartego w art. 2 ust. 1 katalogu została za taką grę uznana muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin. Zatem zasadniczym elementem gry losowej jest zależność jej wyniku od przypadku. Nie jest to jednak katalog zamknięty, bowiem uprawniony organ może decyzją rozstrzygnąć, że także inne niż wynik końcowy elementy gry, np. dobór uczestników (finalistów), zależeć mogą od przypadku (por wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007 r. wydany w sprawie II GSK 87/07 odnoszący do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2006 r. w sprawie VI SA/Wa 1000/06 oraz wyrok z dnia 17 grudnia 2010 r., wydany w sprawie VI SA/WA 2106/10). W niniejszej sprawie konkurs proponowany przez spółkę spełniał przesłankę oferowania nagród rzeczowych (§ 4 pkt 1 regulaminu) i jego warunki określał regulamin. Jeden z elementów konkursu opierał się na przypadkowym (losowym) wyborze finalistów przez co cały konkurs spełniał kryteria gry losowej określonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Z § 3 ust. 1 i ust 5 regulaminu wynikało bowiem, że spośród wszystkich prawidłowych SMS-ów zgłoszeniowych odbędzie się procedura wyłonienia jednego zgłoszenia uczestnika, który zostanie kandydatem do nagrody głównej. Będzie to wybranie przez system zgłoszenia z zastrzeżeniem, że zastosowany sposób wyłaniania kandydata do nagrody służy jedynie wstępnej selekcji i nie przesądza o przydziale nagrody. Zasady gry także mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić, na przykład udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (vide wyrok z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2145/01). Jednakże wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Aby można było uznać dane przedsięwzięcie za konkurs wiedzowy, a nie grę losową, odpowiedź na zadawane pytanie wymaga od odpowiadającego szczególnej wiedzy w danym zakresie. Konkursy wiedzowe weryfikują obiektywnie wiedzę uczestnika, z wyłączeniem możliwości udzielenia odpowiedzi niesamodzielnie. W świetle powyższego nie można było uznać zorganizowanego przez spółkę przedsięwzięcia za konkurs wiedzowy. Regulamin uzależnia wprawdzie wydanie nagrody od udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytania wiedzowe zadane przez przedstawiciela organizatora konkursu w czasie 10 sekund od postawienia pytania, jednak odpowiedź na pytania, nie wymagała od odpowiadającego szczególnej wiedzy w danym zakresie. "Konkurs" był adresowany do osób, które oglądają kanał telewizyjny, na którym były podawane wszelkie informacje dotyczące "Konkursu", jak również uczestnik musiał w zgłoszeniu wysłać hasło podane w zwiastunach "Konkursu", emitowanych na antenie Y. Pytania zadawane wylosowanym laureatom nagród były bardzo łatwe i nie można ich zaliczyć do kategorii wiedzowych. Ponadto uczestnik odpowiadając na pytanie miał możliwość korzystania także z wiedzy innych osób. Zarówno z u.g.h., jak i z poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynika obowiązek posiadania zezwolenia na organizowanie loterii audioteksowych. Skarżąca takiego zezwolenia nie posiadała. Nie podjęła jakiekolwiek próby uzyskania takiego zezwolenia. W związku z powyższym organ słusznie nałożył na skarżącą karę pieniężną za urządzanie loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia w wysokości [...] zł. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, gdy urządzający gry hazardowe nie posiada koncesji lub zezwolenia wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audioteksowej, dlatego też niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audioteksowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., według której loteria audioteksowa polega na uczestniczeniu w niej przez; odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. W niniejszej sprawie to spółce należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Należy podkreślić, że żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować zawartych w ustawach regulacji dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu czy podstawy nałożenia kary pieniężnej. W kontekście powyższych uwag należy zgodzić się z organem, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Prawidłowo organ stwierdził, że organizator może zlecić wykonanie określonych czynności innym podmiotom, którym z tego tytułu jest należne wynagrodzenie. Jednakże wynagrodzenia te stanowią dla organizatora koszt uzyskania przychodu. Spółka z globalnej kwoty uzyskanej z tytułu wysyłanych przez uczestników wiadomości SMS, "X" S.A. mogła mieć dochód jedynie w wysokości 1,43%. Jednakże jest to dochód, a nie przychód, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Skoro organ celny, po przeprowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie, uznał "X" S.A. za organizatora loterii audioteksowej, a nie Y S.A., "Z" Sp. z o.o., czy też "A" S.A., to wynagrodzenia zatrzymane przez te podmioty z tytułu pełnienia określonych funkcji, są wynagrodzeniem należnym od strony skarżącej ("X" S.A.). Bez znaczenia jest w tej sytuacji kierunek przepływu środków pieniężnych oraz wysokość wynagrodzenia (ustalona procentowo). W niniejszej sprawie to "X" była organizatorem i to na jej rzecz działały inne podmioty. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Wysokości kar pieniężnych określono w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 niniejszej ustawy. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie u.g.h. jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 u.g.h.) bez koncesji lub zezwolenia. Kwestią, która wprawdzie nie została podniesiona w skardze, ale na wcześniejszym etapie postępowania, jest czy zastosowanie w niniejszej sprawie powinny mieć przepisy u.g.h., czy ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Według sądu, jeżeli nowe przepisy nie ustalają reguł kolizyjnych w zakresie stosowanego prawa, zastosowanie znajduje nowa regulacja prawna, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. Zdaniem sądu słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy nowe, obowiązujące od dnia 01 stycznia 2010 r. Należy zwrócić uwagę, że uprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, analogicznie jak obecnie obowiązująca ustawa, nakładała na organizatora loterii audioteksowej obowiązek posiadania zezwolenia aczkolwiek nie przewidywała kary pieniężnej w przypadku braku posiadania zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej. W opinii sądu w sprawie nie może znaleźć zastosowania zasada stosowania ustawy względniejszej. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie przewidywała w ogóle sankcji za brak wymaganego zezwolenia , a więc nie istniał przepis opiewający na łagodniejszy wymiar kary pieniężnej aniżeli przewidziany w ustawie o grach hazardowych. Ponadto brak podstaw do stosowania tej zasady wobec spółki, z tej przyczyny , że naruszenie prawa ( niewystąpienie o zezwolenie) nie może stanowić tytułu do stosowania omawianej zasady. W rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Po 938/11. Wyrok ten został wydany na gruncie innego stanu faktycznego i dotyczył odrębnej od rozpatrywanej w niniejszej sprawie kwestii merytorycznej. Sprawa dotyczyła bowiem kary pieniężnej nałożonej na uczestnika gry hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia, a nie kary pieniężnej nałożonej na organizatora loterii audioteksowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.