I SA/Po 799/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2006r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 14 lutego 2007r przeprowadzona została u R. C. kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 do grudnia 2006 Pismem z dnia 16 lutego 2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- Ś. na podst. art. 284 § 3 ordynacji podatkowej wezwał R. C. do stawienia się w miejscu prowadzenia działalności w dniu następnym po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania tj. w dniu 26 lutego 2007r.Wezwanie odebrała w lokalu przy ul. Ż. pani K., pracownica podatnika. W czasie czynności kontrolnych ustalono, że 4 stycznia 2002r podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym P. - Ś. zgłoszenie identyfikacyjne NIP -1 i oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6. Za okres objęty kontrolą podatnik nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT. W dniu 2 marca 2007 - a więc po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego - podatnik złożył zaległe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego 2002 do grudnia 2005 . Następnie w dniu 6 marca 2007r złożył rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2006. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych wprowadził do obrotu sprzedaż piwa i alkoholu co spowodowało, że stracił uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 13 pkt 1 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów usług ( Dz.U nr 54 poz 535 ze zm.). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe. W trakcie którego stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków do odliczenia podatku naliczonego - nie posiadał bowiem statutu podatnika podatku VAT, ponieważ nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R . Druk ten został złożony dopiero w dniu 6 kwietnia 2007, z zaznaczeniem że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za kwiecień 2007. W zaległych deklaracjach za miesiące od maja 2004 do grudnia 2006 podatnik wykazał podatek należny, podatek naliczony i w większości przypadków nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powołując się na treść przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów usług organ uznał, iż z uwagi na sprzedaż alkoholu podatnik nie mógł korzystać z podmiotowego zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust 1 i 9 cyt ustawy Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-Ś. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 do grudnia 2006. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia ... października 2007 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ skarżący nie złożył od niej odwołania. W dniu 19 grudnia 2008 r. R.C., powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 248 § 1 ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej zarzucając jej wydanie jej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa na skutek naruszenia art. 2, art. 7, art. 9 art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 art. 127, art. 148 § 2 pkt. 2, art. 187 § 1, art. 292 ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż w sprawie nie została zachowana zasada dwuinstancyjności , zgodnie z którą organ odwoławczy miał obowiązek ponownie prześledzić i rozpatrzyć sprawę. Zdaniem podatnika w sprawie zostały naruszone przepisy ar. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może bowiem prowadzić postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel v nie może rozpatrywać i gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Według podatnika postępowanie kontrolne było przeprowadzone z naruszeniem podstawowych standardów państwa demokratycznego - art. 2 Konstytucji, bowiem nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu, nie wyznaczono mu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału, pozbawiając go prawa do obrony. Ponadto zdaniem strony wszczęcie postępowania kontrolnego nie nastąpiło w dniu 26 lutego 2007, w trybie art. 284 § 3 i 4 ordynacji podatkowej, gdyż organ nie dostarczył wezwania zgodnie z art. 281 a ordynacji podatkowej. M. K., która odebrała wezwanie nie była upoważniona do jego odbioru, co potwierdziła w oświadczeniu z dnia 3.09.2007. W tej sytuacji wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce w dnu 5 marca 2007, w którym przedłożono stronie upoważnienie do kontroli. W konsekwencji zasadne powinno być uznanie złożonych przed tą datą deklaracji podatkowych. Zdaniem podatnika doszło też do naruszenia przepisu art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem w świetle złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli niezasadne jest twierdzenie, jakoby w chwili rozpoczęcia działalności nie przysługiwałoby mu prawo wyboru zwolnienia i prawo odliczenia podatku naliczonego. Podatnik podniósł ponadto, iż możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku VAT przysługuje podatnikowi niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Jego zdaniem przepis Art. 86 ust 15 ustawy o VAT w zw. z art. 81 b § 3 ordynacji podatkowej nie powinien mieć w tej sytuacji zastosowania , a w miejsce tych przepisów należy stosować art. 18 ust 1 lit a VI Dyrektywy. Wskazując na pierwszeństwo stosowania przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami krajowymi. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie M.K. i R.C. oraz o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej wskazując./ na specyfikę postępowania w sprawach prowadzonych w trybie nadzwyczajnym, w szczególności na okoliczność, że postępowanie prowadzone w takim trybie wyklucza co do zasady możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tym trybie dokonuje się analizy wyłącznie pod kątem zaistnienia w sprawie wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej warunków. Po dokonaniu tej analizy Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ I instancji, nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ I instancji nie stwierdził istnienia żadnej z dwóch powołanych we wniosku przesłanek stwierdzenia nieważności - wydania decyzji bez podstawy prawnej albo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Co do pierwszego zarzutu, strona powinna wykazać, iż w systemie prawnym nie ma normy która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie stanu fatycznego. Decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1 , art. 88ust 4, art. 96 ust 1 i 4 art. 113 ust 13 pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie drugiego zarzutu, organ stwierdził, iż z rażącym naruszeniem prawa nie mamy do czynienia tam, gdzie na gruncie tego samego przepisu może być dokonana odmienna wykładnia. Rażące naruszenie występuje w sytuacji przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Będzie to miało miejsce, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości zostaje wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Dyrektor podniósł, iż R. C. podejmując w styczniu 2002r działalność gospodarczą, która nie obejmowała sprzedaży wyrobów alkoholowych mógł dokonać wyboru zwolnienia od podatku . Jednakże w związku z wprowadzeniem do obrotu od marca 2002r piwa był zobowiązany dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R i od tego miesiąca miał obowiązek dokonać rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług. Skarżący z tych obowiązków się nie wywiązał . Oficjalne funkcjonował jako podmiot zwolniony ale dokonywał sprzedaży opodatkowanej i podatku nie deklarował. Zgłoszenie rejestracyjne złożył dopiero 6 kwietnia 2007, w którym poinformował, że pierwszą deklaracje podatkową złoży za kwiecień 2007. Organ zaprzeczył, iżby podatnik był pozbawiony prawa do obrony. Wbrew jego twierdzeniom otrzymywał on zawiadomienia w trybie art. 123 §1 i art. 200 ordynacji podatkowej. Końcowo podkreślił, że podstawowym celem postępowania dotyczącego stwierdzenia decyzji ostatecznej nie jest załatwienie sprawy podatkowej lecz badanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Wobec tego nie można w tym postępowaniu dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych. Dlatego odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. C. i M. K. i przeprowadzenia rozprawy. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 9 art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 180 i art. 190 ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego przyznał, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji należy do postępowania o charakterze nadzwyczajnym. Jego zdaniem decyzja ostateczna nie spełnia wymaganych prawem warunków. Organy I i II instancji przy wydawaniu decyzji dopuściły się rażącego naruszenia prawa poprzez to, że: * kontrolujący wręczając w zakładzie pracy podatnika postanowienie o wszczęciu kontroli pracownicy podatnika nie upewnił się czy jest ona osobą upoważnioną do jego odbioru * w tok postępowania podatkowego organ I instancji rażąco naruszył art. 189 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania osoby odbierającej postanowienie o wszczęciu postępowania . Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. * rażące naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 292 ordynacji podatkowej. - rażące naruszenie art. 14 § 5 ordynacji podatkowej w zw. z zaniechaniem zastosowania w niniejszej sprawie wyroku ETS wskazanego w odwołaniu. -odmowne załatwienie odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przez organ II instancji, mimo rażącego naruszenia prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając zawarte w niej stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanek. Na decyzję tę skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności: -art. 2, art. 7, art. 9 art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 14b § 5 pkt. 2, art. 120 , art. 121 , art. 122 w zw. z art. 292, 123, 127,148 § 2 pkt 2 art. 187 § 1, 200a, 247 § 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej -art. 180 i art. 190 ordynacji podatkowej - art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skarżący przedstawił między innymi swoje stanowisko odnośnie przepisu art. 247 o.p. Dokonując analizy tego przepisu stwierdził, iż specyfika trybu nadzwyczajnego uniemożliwia ponowną ocenę zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych . Treść uzasadnienia skargi w przeważającej części ma charakter rozważań ogólnych, nienawiązujących do przedmiotu niniejszej sprawy. Ponadto skarżący stwierdził, że wykazał że organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa przez to, że zaniechał przeprowadzenia z urzędu rozprawy w trybie art. 200 a o.p. Takiego rażącego naruszenia prawa dopuścił się też organ II instancji przez to , że nie dostrzegł, że organ I instancji nie przeprowadził rozprawy mimo, że strona przedstawiła w toku postępowania oświadczenie M. K. , z którego wynika, że organ nie doręczył wezwania podatnikowi ani osobie o której mowa w art. 281 a ordynacji podatkowej.. Zaniechanie to pozbawiło organ I instancji możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie dopuszczającym dokonanie subsumcji pod przepis art. 86 ust.15 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 81 b § 3 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, zajmując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmaty której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247-252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej ( pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego. Strona wniosek swój oparła na obu wskazanych wyżej przesłankach. Co do pierwszego zarzutu, wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2) nie mógł on zostać uwzględniony. O braku podstawy prawnej należy bowiem mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna została zaś wydana na podstawie przepisów art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1 , art. 88ust 4, art. 96 ust 1 i 4 art. 113 ust 13 pkt 1 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm.) Również druga z przesłanek wskazanych przez skarżącego jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie mogła zostać uwzględniona. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie tego zagadnienia, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r., SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zarzuty, że do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 art. 127, art. 148 § 2 pkt. 2, art. 187 § 1, art. 292 ordynacji podatkowej, w związku z czym pewnych czynności nie dokonano lub uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego, przepisu art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zupełnie też chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem obowiązywał do 14 lipca 2007r, a dotyczył interpretacji prawa podatkowego więc nie mógł w tej sprawie mieć żadnego zastosowania. Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Pozostałe zarzuty skargi wynikają z omówionego wyżej zasadniczego jej elementu. Zważywszy powyższe Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za chybione, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn). /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka