I SA/Po 8/15

| | Sygn. akt I SA/Po 8/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi WN na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił W. N. (dalej zwanej również podatnikiem lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu [...] marca 2008 r. zeznanie PIT-37, które to w dniu [...] października 2008 r. skorygowano wykazując na formularzu PIT-36 wszystkie uzyskane źródła przychodów. Ze złożonego zeznania PIT-36 za 2007 r. wynikał podatek należny w kwocie [...], suma pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz kwota podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007r., dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z zeznaniem złożonym w ustawowym terminie wynika, że w skorygowanym zeznaniu nie wykazano żadnych przychodów podatnika, które wcześniej były zadeklarowane do opodatkowania i od których zapłacono należny podatek dochodowy. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą do wskazania podstaw faktycznych i prawnych, z powodu których w korekcie zeznania PIT-36/2007 nie wykazano dochodów zadeklarowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu, jak również do przedłożenia wszelkich dowodów wskazujących, że dochody wykazane w zeznaniu są zwolnione lub nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na to wezwanie dnia [...] maja 2014 r. złożono kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., uzupełnioną o przychody podlegające opodatkowaniu w 2007 r. oraz wyliczenie należnego podatku. W korekcie tej wykazano podatek należny w kwocie [...] oraz sumę wpłaconych zaliczek na podatek w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącej otrzymana w 2007 r. kwota wykazana w pierwotnym zeznaniu PIT- 36 za 2007 w pozycji "inne źródła" w wysokości [...] zł została niezasadnie opodatkowana podatkiem dochodowym za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007r. skarżąca uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Zaznaczono przy tym także, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost we wskazanych przepisie. Wskazano przy tym, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym do odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a to z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do postanowień art. 19 ust. 1, stosownego odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższy zapis w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwot zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Dalej zaznaczono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą wynikającą z tego przepisu jest rozpoznawanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego uzyskania (otrzymania) przez podatnika. Wskazano przy tym, że wyjątkiem od powyższej regulacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Na tej podstawie przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wymienione tam wyjątki od tej reguły nie dotyczą dochodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, a do których to są zaliczone odsetki ustawowe. Zaznaczono przy tym również, że w katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostały wymienione odsetki od wierzytelności. Wolne od opodatkowania są bowiem wyłącznie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119 oraz w art.52a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 wskazanej ustawy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu podatkowego I instancji otrzymane w 2007 r. przez podatnika ustawowe odsetki od nieterminowej płatności należności za akcje pracownicze Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...].10.2008 r. W konsekwencji odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że podatnik nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie, w jakim organ ten dokonał ustaleń faktycznych. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy uznał, że odsetki mają charakter samoistny i podstawą ich wypłaty jest opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, podatnik wskazała, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na takiej właśnie podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających stosowne świadczenie pieniężne wraz odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. Zaznaczono przy tym, że jeśli uznać, że zasądzone przez sąd kwoty mają charakter odszkodowania to korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył także, iż katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, został zamieszczony w art. 21. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzystają między innymi, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy pismem z dnia [...] września 2014 r. wezwał skarżącą do przedstawienia wskazanego w odwołaniu wyroku Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...].06.2006r. sygn. akt [...] oraz dowodów, na podstawie których oparto stanowisko, że świadczenie pieniężne – obejmujące należność główną oraz odsetki, zasądzone ww. wyrokiem, stanowiło odszkodowanie. Skarżąca nie udzieliła jednak odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał również, że materiał dowodowy, znajdujący się w aktach sprawy, jednoznacznie wskazuje, iż sporny przychód został uzyskany z tytułu odsetek za zwłokę za nieterminowe spełnienie świadczenia (art. 481 ustawy – k.c.), a nie z tytułu odszkodowania (471 k.c.). Reasumując swoje wywody organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, w związku z czym wniosek skarżącej należało uznać za niezasadny. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych, skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazuje się, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2006 r., [...]. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2006 r., [...] odsetek winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżącą na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku