I SA/Po 80/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Podatnik A. W. właściciel Składu Opałowego w K. prowadził w 2003r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych oraz transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia z dnia (...) do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz prawidłowości obliczania dochodu z działalności gospodarczej za 2003r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, na podstawie protokołu z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu (...) wydał decyzję w której określił A. W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i grudzień 2003r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że podatnik w Składzie Opałowym dokumentował sprzedaż fakturami VAT oraz wydrukami z kas fiskalnych. W prowadzonych księgach rachunkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu opałami podatnik stosował metodę ewidencji wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych tą ewidencją. Natomiast stan zapasów towarów handlowych z wyjątkiem oleju napędowego podatnik ustalał na koniec każdego miesiąca. Dyrektor stwierdził, że podatnik w zakładowym planie kont nie określił dopuszczalnych norm strat i ubytków towarów i materiałów, a także nie przedstawił żadnego innego dokumentu wewnętrznego, w którym zostałyby określone normy. Podatnik dokonywał zakupu węgla kamiennego i miału w kopalniach na Górnym Śląsku, a cześć sprzedaży odbywała się bezpośrednio na rzecz odbiorców z takich miast jak Ł., R., bez konieczności transportowania towaru do siedziby składu opałowego w K. i ich składowania. Dyrektor także podniósł, że węgiel składowany pod gołym niebem podlegał warunkom atmosferycznym, co miało wpływ na wagę, a zatem comiesięczne inwentury powinny przedstawiać faktyczny stan zapasów. Na podstawie danych zawartych w księgach i w protokole pokontrolnym o sposobie rozliczania ilościowo - wartościowego towarów handlowych Dyrektor wyraża zdanie, że podatnik niezaewidencjonował całości przychodów i stwierdził niedobór miału w wysokości (...), koksu w wysokości (...), węgla kamiennego w wysokości (...), węgla groszku (...), oraz nadwyżkę węgla orzech w wysokości (...) i niedobór oleju opałowego (...). Dla ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu przyjął średnią cenę netto zakupu towaru, którego niedobór stwierdził powiększony o marżę stosowaną przez podatnika. Na tej podstawie ustalił, że podatnik w 2003r. zaniżył przychód z tytułu sprzedaży: |- miału węglowego w wysokości - |(...) zł | |- węgla groszku w wysokości - |(...) zł | |- oleju opałowego w wysokości - |(...) zł | Ponadto Dyrektor twierdzi, że Skład Opałowy A. W. i Przedsiębiorstwo A J. B. wykorzystywali istniejące między nimi powiązania o charakterze rodzinnym ((...)) i wykonywali świadczenia między sobą w warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia w wyniku czego A. W. wykazał dochodowy niższe, od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń , co wyczerpuje znamiona postanowień przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do oszacowania dochodu powstałego w wyniku istnienia powiązań rodzinnych zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zdaniem Dyrektora kwota (...) zł stanowi dochód oszacowany przy zastosowaniu metody porównalnej ceny niekontrolowanej. Ogólny dochód do opodatkowania wynosi (...) zł. W okresie objętym kontrolą tj. od stycznia do grudnia 2003r. A. W. nie odprowadzał podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ewidencja prowadzona nierzetelnie nie jest dowodem w sprawie. Jednakże z uwagi na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor podkreśla, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Nezaewidencjonowana sprzedaż miału węglowego wyniosła (...) zł i kwota ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i podatek należny wynosi (...) zł (obliczenia - (...) zł x 22%). Zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży węgla groszku wynosi (...) zł, a wobec tego podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi (...) zł (obliczenia (...) zł x 22%) według cytowanego powyżej art. 2 ust. 1. Zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego wnosi (...) zł, a podatek należny - (...) zł (obliczenia (...) zł x 22%). Zwiększenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi (...) zł w związku z tym w każdym miesiącu zwiększał się podatek należny o 1/12 tej kwoty czyli (...) zł. Ponadto wystąpił zwiększony podatek należny VAT od stwierdzonego zaniżenia dochodu z tytułu wykorzystania związków rodzinnych w transakcjach z firmą A. Wniesione od powyższej decyzji odwołanie zostało uwzględnione o tyle, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i grudzień jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor uznaje, że zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że podatnik nie wykazał uzyskanego przychodu w kwocie (...) zł. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów odnośnie powstania ubytków w prowadzonej działalności. Jak wynika z zakładowego planu kont nie określał wysokości dopuszczalnych norm strat i ubytków. Brak regulacji w ustawie o rachunkowości na którą powoływał się podatnik w odwołaniu nie oznacza, że powstanie ubytków nie jest istotnym zdarzeniem gospodarczym wymagającym udokumentowania. W toku postępowania podatnik nie przedłożył pomimo wezwań - żadnego dokumentu wewnętrznego określającego normy strat i ubytków. Dopiero na etapie złożonych zastrzeżeń - do protokołu kontroli załączył wewnętrzne zarządzenie dotyczące inwentaryzacji, strat i ubytków, dlatego taki dowód słusznie został uznany za niewiarygodny. Podatnik wyjaśnił również, że nie sporządzał protokołów, które mogły być sporządzane na bieżąco o wysokości ubytków naturalnych. Wobec braku takich dowodów istniały podstawy do określenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży. Dyrektor natomiast uwzględnił zarzuty dotyczące transakcji sprzedaży oleju napędowego z firmą A. Prowadzone postępowanie nie dowiodło w sposób jednoznaczny, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji szacując dochód w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej pominął okoliczność, że usługa była świadczona przez cały rok 2003 i w związku z tym mogły być zastosowane rabaty jak również fakt, że firma A z K. nabywała olej napędowy także taniej od innej firmy, a nie tylko od A. W. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzucił naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez obie instancje faktu występowania ubytków naturalnych , które zostały ustalone w odrębnym zarządzeniu przedłożonym w toku postępowania administracyjno - podatkowym. Podatnik podkreśla, że kontrolujący wyłącznie pytali o stratę w towarach, a strata w 2003r. nie występowała. Ubytki naturalne nie są stratą, a zdarzeniem losowym i dlatego odpowiedź była konkretna na zadane pytania. Ubytki naturalne zdaniem skarżącego nie są zdarzeniem losowym, a więc stratą. Stwierdzone niedobory są małe i mieszczące się w granicach powstania ubytków naturalnych przy prowadzonej działalności handlu opałami. Sporządzona inwentaryzacja towarów masowych podaje wyłącznie wielkości przybliżone, a stan zapasów ustalał w oparciu o wymiary pryzmy, wyliczenia jej objętości oraz ciężar właściwy. Z tego powodu nie jest możliwe dokładne przeważenie zapasu. Organ prowadził postępowanie jednostronnie ukierunkowane na z góry założony cel, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi, a to z uwagi na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu w/w skargi wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że powstanie ubytków powinno być należycie udowodnione i udokumentowane. Wbrew twierdzeniom organów obu instancji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) jak i ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694) nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Organy nie wskazały jakim dowodem należy dokumentować występujące naturalne ubytki, jak również nie wskazały w decyzjach podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek dokumentowania powstałych ubytków naturalnych. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej są zasadne, ponieważ wielkość różnicy między zakupem towarów a ich sprzedażą musi być poddana kontroli organu i dlatego w tym kierunku organ winien prowadzić w sposób dokładny i wyczerpujący postępowanie dowodowe. Również organ winien odnieść się do dokumentu wewnętrznego "Instrukcji inwentaryzacyjnej" i to niezależnie od tego, że został przedłożony dopiero w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego. Skoro skarżący przyznaje, że w prowadzonej przez niego działalności występują ubytki naturalne, to niedopuszczalne jest nieuwzględnienie ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupów, po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego. Dowodem mogą być wyjaśnienia skarżącego, "instrukcja inwentaryzacyjna", udzielona odpowiedź w zakresie ubytków od firm prowadzących działalność w zakresie handlu opałem oraz ewentualne wiadomości specjalnie uzyskane od biegłego powołanego w tym celu. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia (...) zawiadomił podatnika, że kontynuowane jest postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia (...). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kierując się zaleceniami wskazanymi w w/w wyroku przeprowadził dowód z przesłuchania podatnika A. W. w charakterze strony w kwestii ubytków naturalnych i z odpowiedzi udzielonych od dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie handlu opałem. Tak zgromadzony materiał stanowi podstawę wydania decyzji w dniu (...) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzją tą Dyrektor określił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2003r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że jak wynika z akt sprawy w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził sprzedaż węgla kamiennego różnego asortymentu, miału, koksu oraz oleju opałowego i napędowego. W prowadzonych księgach rachunkowych podatnik stosował metodę ewidencji określoną w art. 17 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 29.09.1994r. - o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. Nr 76 z 2002r., poz. 694 - ze zm.) tzn. przez odpis w koszty wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu, w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych tą ewidencją. W przyjętym zakładowym planie kont właściciel Składu Opałowego nie określił dopuszczalnych norm strat i ubytków towarów i materiałów. Przesłuchany w dniu (...), w charakterze strony, A. W. zeznał, iż nie sporządzał żadnych protokołów strat i ubytków dotyczących towarów handlowych, tj. węgla, miału węglowego, oleju opałowego i napędowego. Przyjęty przez podatnika sposób inwentaryzowania zapasów w konfrontacji z przeprowadzonym w toku postępowania kontrolnego rozliczeniem ilościowo-wartościowym towarów handlowych, ujawnił fakt niezaewidencjonowania całości obrotu i kwot podatku należnego. W wyniku rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży węgla i miału węglowego, z uwzględnieniem podziału na asortymenty, wystąpiło w 2003r.: |- miał |(...) niedoboru | |- koks |(...) niedoboru, | |- węgiel orzech |(...) nadwyżki, | |- węgiel kostka |(...) niedoboru, | |- węgiel groszek |(...) niedoboru | W trakcie rozliczenia stwierdzono rozbieżności w nazewnictwie stosowane przez dostawców oraz Skład Opałowy A. W., dotyczących pozostałych rodzajów węgla. Na fakturach zakupu widnieją nazwy: węgiel Gruby, KGM i WKM, co nie znajduje odzwierciedlenia na fakturach i paragonach sprzedaży. W związku z niezaewidencjonowaniem w ewidencji sprzedaży VAT obrotu ze sprzedaży towarów handlowych miału węglowego, węgla groszku, oleju napędowego ewidencja była niezgodna ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelna. Zgodnie z art. 193 § 4 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa - organ I instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, prowadzonych przez podatnika nierzetelnie, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku czynności kontrolnych, uzupełnione danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa, be2 konieczności zastosowania jednej z metod szacowania obrotu, o których mowa w art. 23 § 3 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa. W przypadku miału węglowego dla jego wyceny stwierdzono jego brak w ilości (...) przyjmując metodę tzw. średniej ceny zakupu w kwocie netto (...) /tonę, co w skali całego okresu wynika z ilości zakupionego miału węglowego w relacji do wartości zakupu i przedstawia się następująco: (...) : (...) = (...) zł. Tą cenę zakupu netto powiększono o stosowaną przy sprzedaży średnią marżę w wysokości (...) % - wg oświadczenia podatnika z dnia (...) i wycena braku miały węglowego jest następująca - (...) x (....) zł x (...)% =(...) zł. W związku z tym kwota (...) zł stanowi podatek należny VAT od niezaewidencjonowanej kwoty netto. W przypadku braku węgla groszku kwota (...) zł stanowi podatek należny VAT od niezaewidencjonowanej kwoty netto. Przy jej wycenie stwierdzono brak węgla groszku w ilości (...), przyjęto metodę tzw. średniej ceny zakupu w kwocie netto (...) zł/ tonę. Cenę tę powiększono o stosowaną marżę średnią masy (...)% - wg oświadczenia podatnika (...). W przypadku oleju napędowego wystąpił fakt niezaewidencjonowania sprzedaży (...) oleju opałowego. Dla wyceny przyjęto metodę tzw. średniej ceny sprzedaży w kwocie netto (...) zł/ litr i przedstawia się następująco (...) x (...) zł = (...) zł. Niezaewidencjonowana kwota podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT 22% co daje (...) zł. Zwiększenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia do grudnia 2003r. wyniosło (...) zł. ((...)zł + (...)zł + (...)zl). Dzieląc w/w kwotę przez 12 miesięcy kontrolujący przypisali podatek należny w wysokości (...) zł ((...)zł: 12 miesięcy = (...)zł), proporcjonalnie do każdego miesiąca 2003r. Od powyższej decyzji w dniu (...) wniósł odwołanie A. W. do Dyrektora Izby Skarbowej i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazania jej do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podnosi, iż organ I instancji, lekceważąc wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) Sygn. akt (...), w oparciu o pozornie przeprowadzone postępowanie uzupełniające, wydał takie samo rozstrzygnięcie, jak uprzednio uchylone. Przyznaje, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji wykazało istnienie różnic, ale różnice te mieszczą się w granicach ubytków naturalnych, a skoro tak to powinny być uznane. Ubytki naturalne nie są zdarzeniami losowymi, a więc nie są też stratami, które podlegają ujawnieniu w księgach. Wynikają one z właściwości fizyko-chemicznych towarów, którymi handluje podatnik i powodują, że nigdy nie jest możliwe sprzedanie 100% zakupionego towaru. Występowanie ubytków naturalnych nie jest możliwe do ustalenia w przypadku braku ewidencji ilościowej towarów handlowych, a prowadzenie takiej ewidencji nie jest obowiązkiem podatnika. Rzekomy niedobór na poziomie ubytków naturalnych i błędu statystycznego nie daje jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że nie został ujawniony cały przychód ze sprzedaży, świadczący o nierzetelności ksiąg. W inwenturze nie można było uwzględnić ubytków naturalnych skoro wpisywano ilości faktyczne. Ilość stwierdzona na inwenturze jest mniejsza o ubytki, a zatem je uwzględnia i dlatego decyzje naruszają prawo. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu (...) decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzuty zawarte w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia. Organ I instancji wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia (...) sygn. akt (...) i uzupełnił materiał dowodowy o nowe środki dowodowe. W celu wyjaśnienia kwestii występowania ubytków naturalnych występujących u podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu opalem. Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy zwrócił się z takim pytaniem pisemnie do: B w K. i Przedsiębiorstwa C w K. (pisma z dnia (...)Nr (...)). W odpowiedzi na w w/w pisma, w których zwrócono się z prośbą o podanie informacji w zakresie występujących w tych firmach, w jednostkach procentowych, ubytków naturalnych w stosunku do wielkości zakupu towarów (węgla i miału) - zarówno Przedsiębiorstwo C J. D., ul. Z., (...) K. (pismo z dnia (...)), jak i B, ul. S., (...) K. (pismo z dnia (...)) poinformowały, iż przy zakupie węgla i miału nie występują ubytki naturalne bądź nie stosowały żadnych ubytków naturalnych przy składowaniu miału i węgla. W celu uzupełnienia materiału dowodowego, organ I instancji przesłuchał również w dniu (...) A. W. w charakterze strony. Do protokołu podatnik zeznał, że stany remanentowe towarów handlowych, obliczane na koniec każdego miesiąca kontrolowanego roku, uwzględniają ubytki naturalne określone w "Instrukcji inwentaryzacyjnej", a dane księgowe były uśredniane z danymi faktycznymi uwzględniającymi ubytki naturalne. Odnosząc się do zeznań podatnika z dnia (...) należy podkreślić, iż sam kontrolowany stwierdza, iż stany spisów z natury towarów handlowych uwzględniają już ubytki naturalne. Stanowisko takie, w kwestii ubytków naturalnych występujących w firmie, prezentuje podatnik także w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym stwierdza, że "fakt sporządzenia inwentaryzacji oznacza jedynie ustalenie wartości i ilości rozchodu towarów handlowych w okresie między inwenturami. Rozchód tak ustalony obejmuje zarówno sprzedaż, jak i ubytki naturalne". Przyjęcie twierdzenia podatnika, że stany remanentowe uwzględniają ubytki naturalne oraz, że ubytkami naturalnymi są różnice w zakupie i sprzedaży towarów handlowych stanowiłoby dwukrotne zastosowanie norm ubytków naturalnych w przedmiotowej sprawie. Dyrektor podnosi, że obowiązkiem podatnika jest przyjęcie takich metod, które pozwoliłyby na rzetelne i prawidłowe rozliczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz umożliwiałyby samemu podatnikowi ustalenie ewentualnie występujących różnic między zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Podatnik w prowadzonych księgach rachunkowych stosował metodę ewidencji, określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tzn. przez odpis w koszty wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych tą ewidencją. Z ustaleń tych wyłączony był olej napędowy, który nie był inwentaryzowany. Błędne jest stanowisko podatnika, że żaden przepis nie nakłada obowiązku dokumentowania sytuacji mających wpływ na występowanie różnic w środkach obrotowych, a w konsekwencji na wielkość obrotu. Art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisem w księgach rachunkowych, a ujawnione podczas inwentaryzacji różnice miedzy stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z przepisu tego ewidentnie wynika obowiązek wyjaśnienia różnic między stanem wykazanym w księgach, a stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas spisu towarów z natury i to niezależnie od przyczyn ich powstania. Obowiązek taki wynika nie tylko z ustawy o rachunkowości z 29 września 1994r. (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) ale również z orzecznictwa, że należy poddać weryfikacji różnice inwentaryzacyjne przede wszystkim w zakresie ich przyczyn. Jako przykład Dyrektor powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r. w sprawie sygn. akt III SA 2846/02. Podatnik o występujących różnicach w zakupie i sprzedaży towarów handlowych w 2003r. dowiedział się podczas kontroli, a to także wskazuje na brak rzetelności w prowadzonych księgach rachunkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik A. W. zarzuca naruszenie Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 121, 122 i 187. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż decyzje organów podatkowych oparte są na założeniu, że cały nabyty towar zostaje sprzedany, co jest nierealne, gdyż zawsze przy tego typu działalności występują ubytki, kradzieże, drobne zniszczenia itp. Prawdą jest, że nie była prowadzona żadna dokumentacja, ale fakt występowania powyższych zjawisk nie powinien budzić wątpliwości. Podkreśla, że ustawa o rachunkowości nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej i tym samym nie można wyliczyć wielkości ubytków naturalnych. Organy podatkowe poza ogólnymi sformułowaniami nie wskazały w jaki sposób należy ustalić różnice. Wyliczony niedobór we wszystkich asortymentach węgla mieści się w granicach błędu statystycznego i ubytków naturalnych i dlatego wyliczenia organów są błędne. Ponadto zakup oleju opałowego dokonywany jest w metrach3, a sprzedaż w litrach, co również wpływa na występowanie różnic. W konsekwencji skarżący domaga się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o jej oddalenie, podkreślając, że organy podatkowe wypełniły zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia (...) sygn. akt (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym jak i z formalny prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe w sprawie, a także czy organy podatkowe zastosowały się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia (...) w sprawie (...). W skardze podatnik zarzuca, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe nie dostosowały się do zawartych w tym wyroku zaleceń co do sposobu i zakresu prowadzenia postępowania podatkowego, ani też nie zastosowały się do prezentowanej wykładni prawa. W szczególności istota sporu miedzy podatnikiem a organami podatkowymi I i II instancji sprowadza się do ustaleń czy ubytki naturalne wystąpiły w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003r. i jaki miały wpływ na wysokość obrotu i kwotę podatku należnego. Organy podatkowe wydając swoje decyzje wskazały, że kwestia ubytków naturalnych była przedmiotem postępowania uzupełniającego i to w myśl zaleceń Sądu zawartych w wyroku z (...). W celu wyjaśnienia tej kwestii zwrócono się do podobnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu opałem o podanie informacji o wielkości w jednostkach procentowych ubytków naturalnych w stosunku do wielkości zakupu towarów węgla i miału. Organy powołały się także na okoliczność przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu (...). Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji w sprawie zakwestionowanie wysokości zadeklarowanego podatku należnego za miesiące 2003r. nastąpiło na podstawie wyników prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w okresach od (...) do (...). Kontrolerzy stwierdzili, że ewidencja była prowadzona przez podatnika niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelnie. Ustalenie obrotu nastąpiło w oparciu o dowody uzyskane w toku czynności kontrolnych uzupełnionymi danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...) w sprawie (...) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. uchylający zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd wskazał na naruszenie prawa podatkowego zawartego w Ordynacji podatkowej a mianowicie art. 121, 122 i 187 oraz, że ustawa z 29 września 1994r. o rachunkowości nie nakłada obowiązku ewidencjonowania ubytków naturalnych. Odnośnie odpowiedzi uzyskanej od podmiotów podobnych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu opałem Sąd zaprezentował stanowisko, że te dwie odpowiedzi są ogólnikowe i nie dają podstawy do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji odnośnie naturalnych ubytków, a nadto nie są wypełnieniem poleceń Sądu uchylającego wcześniejszą tożsamą decyzję wymiarową. W ocenie Sądu wyrok w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. jest konsekwencją wyroku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Występujące w zaskarżonej decyzji znaczne uchybienia przepisów postępowania szczeblowo opisane w sprawie podatku dochodowego za 2003r. sprawiają, że i w tej sprawie podatku od towarów i usług wywierają istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również i w tej sprawie podatku od towarów i usług dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. O tym fakcie traktuje także art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Naruszenie tych przepisów świadczy również, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy także powołać się na zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. łącznie z wyrażoną w art. 121 § 1. W myśl tych zasad szczególne wymagania związane są właśnie z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności. Wobec powyższych tych ustaleń Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach i wstrzymaniu wydanych decyzji orzekł w oparciu o art. 200 i art. 152 cyt. ustawy. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński AR