I SA/Po 802/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska I SA/Po 802/09 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] Spółka z o.o. A z siedzibą w B zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że przedmiotem interpretacji ma być art.7 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). W przytoczonym stanie faktycznym spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów, polegającą na tym, iż do zakupionych przez kontrahentów towarów załącza nieodpłatnie prezenty o małej wartości tzw. gratisy. Załączone do sprzedawanych produktów gadżety są zazwyczaj opatrzone w logo marki sprzedawanych produktów. Jednakże zdarza się również, że przekazywane prezenty logo nie posiadają. Przedmioty te załączane są do towarów zbywanych na zasadach komercyjnych, tzn. odpłatnych. Spółka zadała pytania: 1) czy nieodpłatne przekazywanie kontrahentom prezentów (załączanych do towarów zbywanych na zasadach komercyjnych) opatrzone w logo marki produktu lub też logo nie zawierające, powodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnym? 2) czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na w/w towary. Spółka uznała podjętą praktykę działań za tzw. sprzedaż premiową. Zdaniem spółki sprzedaż premiowa pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy przekazywane nieodpłatnie prezenty są opatrzone logo czy też nie. Liczy się bowiem fakt, czy przekazanie w/w prezentów ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione w jej wniosku: – za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazywania kontrahentom prezentów, – za prawidłowe w zakresie pytania 2 dot. prawa do odliczania podatku od wydatków poniesionych na w/w towary (gratisy). Wyjaśniając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 organ stwierdził, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art.7 ust.1, falezy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art.7 ust.2, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie z treści art.7 ust.3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zatem w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art.7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust.3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art.7 ust.2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust.3 wyłączenie od zakresu zastosowania przepisu ust.2 dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeśli zatem na podstawie art.7 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art.7 ust.2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Odnośnie pytania 2 organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie towary (gratisy) zakupywane w ramach prowadzonej działalności są związane z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną (służą czynnościom opodatkowanym), tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art.86 ust.1, dlatego podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na w/w towary (gratisy). Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy nieodpłatnie przekazywane gratisy spełniają definicję prezentów o małej wartości, wskazanego w art.7 ust.4 ustawy, wówczas czynności te nie podlegają opodatkowaniu, z uwagi na treść art.7 ust.3 ustawy. Jednocześnie na podstawie art.86 ust.8 pkt 2 ustawy, wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Natomiast w sytuacji, gdy wartość nieodpłatnie przekazywanych gratisów przekracza 100 zł, wówczas, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako, że jest związana z prowadzonym przedsiębiorstwem i służy czynnościom opodatkowanym wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, na podstawie art.86 ust.1 ustawy. W wezwaniu z [...] spółka zwróciła się do organu o usunięcie naruszenia prawa, polegającego na uznaniu stanowiska podatnika za nieprawidłowe w zakresie pytania dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazywania kontrahentom prezentów. W odpowiedzi z [...] organ stwierdził, że brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego – art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto spółka wskazała, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z treścią art.5 ust.6 Dyrektywy oraz art.16 Dyrektywy 2006/112/WE. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei art. 7 ust. 3 stanowi, że ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W powyższych przepisach wskazano, iż zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dosta- wy towarów podatkiem od towarów i usług. Ponadto zakwalifikowano do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zatem niezbędnym wymogiem opodatkowania nie- odpłatnej dostawy podatkiem od towarów i usług jest przekazanie w celach niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Literalna wykładnia art. 7 ust. 2 wyklucza wobec tego możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i zrównanie niejako z odpłatną dostawą towarów. W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. I FPS 6/08 stwierdził, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zatem oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności"), wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w punkcie 2 omawianego ustępu " wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny " to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W obecnym brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej, a nie także w ust. 3. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania; jest on przepisem szczególnym w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa ( wyłączenie przedmiotowo-celowe ). W rozpoznawanej przez NSA sprawie Spółka przekazując nieodpłatnie towary należące do swojego przedsiębiorstwa - zarówno wyroby będące w ofercie handlowej, jak i też inne nagrody rzeczowe zakupione na potrzeby akcji promocyjnej - w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej, działa w celu wsparcia i zwiększenia prowadzonej sprzedaży, pozyskania nowych kontrahentów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Niewątpliwie zatem zaklasyfikować je należy jako przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organ błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 przez pryzmat ust. 3 tegoż artykułu uznając, iż wszystkie przekazania towarów podlegają opodatkowaniu niezależnie od celu. Zdaniem organu - jeśli opodatkowaniu podlegałyby jedynie czynności niezwiązane z przedsiębiorstwem, to zbędny byłby ust. 3, który stanowi o wyłączeniu z opodatkowania czynności, które nie podlegałyby opodatkowaniu jako niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oceniając taką interpretację należy wskazać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów, to w przepisie art. 7 ust. 2 nie umieszczałby zapisu o przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Ponadto organ nieprawidłowo uznał, że wskazane w ust. 3 wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy wyłącznie przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem albowiem powyższe przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może realizować również cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej orzeczeniu podniósł, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec nie- pozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowe- go opodatkowania w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem po- za granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z nie- go, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy również zauważyć, iż art. 7 ust. 3 przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, brzmiał: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie ( wręczenie ) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem ". Jednak zmiana wprowadzona od 1 czerwca 2005r. wyżej wskazaną nowelą do art. 7 ust. 3 w brzmieniu: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", usunęła wątpliwości związane z jego interpretacją. Analiza krajowych przepisów podatkowych oraz unormowań unijnych ( art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE ), dotyczących przedmiotowej kwestii, prowadzi do przekonania, że rozwiązanie przyjęte w polskim systemie prawnym ( art. 7 ust. 2 i 3 omawianej ustawy ) jest korzystniejsze dla podatnika. Zatem podatnik w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie ma prawo stosować normę krajową, jako bardziej liberalną, czyli, jeśli wynikają z niej uprawnienia korzystniejsze dla niego, niż z normy prawa wspólnotowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 23 marca 2009 r., w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy ( art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do nie- dopuszczalnej wykładni contra legem, oznaczałoby bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy ( ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie mieć zastosowania prowspólnotowa wykładnia prawa, która, próbując dostosować polskie przepisy podatkowe ( art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług ) do unormowań unijnych ( art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), godziłaby w podatnika, pro- wadząc w istocie do wykładni contra legem. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w/w ustawy. /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska L.S