I SA/Po 804/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, za wyjątkiem miesiąca września 2009 r., za który określono podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej opisując ustalenia postępowania kontrolnego wskazał, że podatnik w 2009 r. niezasadnie wykazał kwoty podatku naliczonego zawartego w 41 fakturach zakupu złomu, na których jako wystawca figuruje "X.G.P.". Organ I instancji stwierdził, że firma G. P. nie dysponowała złomem w ilości wykazanej na zakwestionowanych fakturach, albowiem podmiot mający być jej dostawcą, czyli "Y.J.K." uznano za podmiot nieistniejący. Ustalono, że firma G. P. (rzekomy dostawca podatnika) nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu (placu do składowania), nie dysponowała odpowiednimi samochodami ciężarowymi do przewozu złomu, a jednocześnie brak jest dowodów na korzystanie z usług transportowych świadczonych na jej rzecz. Podniesiono, że Z. M. dokonał zakupu złomu od firmy G. P. nie w ilości [...] kg, jak wynika ze spornych faktur, ale o wadze [...] kg, bo tylko taki skup po stronie tego ostatniego podmiotu został prawidłowo udokumentowany. Wobec powyższego przyjęto, że zdarzenia gospodarcze opisane w 41 spornych fakturach, na których jako wystawca widnieje firma "X.G.P." co do zasady nie miały miejsca. W toku postępowania kontrolnego wykazano, że łączna kwota zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009 r. wyniosła [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o kontroli skarbowej") - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzeczywistej oceny tej okoliczności, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania podatnik zaprzeczył, aby brał świadomie udział w procederze pozornego obrotu złomem, czyli procederze oszustwa podatkowego, a ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na organie. Na poparcie swojego stanowiska odwołujący powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych. Podkreślił, że wiedza jaką posiadał nie dawała mu podstaw, by wątpić w skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez jego kuzyna G. P. Odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej odwołujący podał, że nie posiadał pisemnych umów dotyczących współpracy z firmą G. P., bo nie ma prawnego obowiązku zawierania takich umów. Co do okoliczności transportu towaru wyjaśnił, że transport małotonażowy odbywał się jego środkami transportu, natomiast transport wysokotonażowy był realizowany przez G. P. bezpośrednio do odbiorców podatnika. Zdaniem autora odwołania fakt uznania G. P. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], sygn. akt [...], Ds. [...], winnym tego, że podrobił faktury i posłużył się fakturami nieistniejącej "Y.J.K.", nie wskazuje na świadomość podatnika uczestniczenia w pozornym obrocie złomem 3 lata wcześniej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że w prowadzonej ewidencji zakupów VAT za 2009 r. Z. M. zaewidencjonował, udokumentowane fakturami VAT, transakcje zakupu złomu od kilku podmiotów gospodarczych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w ilości [...] kg o wartości netto ogółem: [...] zł + podatek VAT [...] zł. Największym dostawcą złomu w 2009 r. (91,85% całości dostaw) była firma "X.G.P.", od której podatnik kupił złom w ilości [...] kg o wartości netto ogółem: [...] zł + podatek VAT [...] zł. Przeprowadzone w firmie "X.G.P." postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. wykazało, że G. P. nie kupował w 2009 r. złomu od "Y.J.K.", jak wynikało to z posiadanych dokumentów. G. P. kupił jedynie od osób fizycznych [...] kg złomu. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że skoro G. P. nie posiadał złomu w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych dla swoich kontrahentów (w tym: złomu w ilości [...] kg dla firmy "Z." Z. M.), to nie mógł go sprzedawać. Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozliczając sprzedaż złomu faktycznie posiadanego przez G. P. ([...] kg) przyjął, że złom w ilości [...] kg (wynikający z faktur: VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]) podatnik ten sprzedał na rzecz Firmy "Z." Z. M., co oznacza, że w pozostałej części powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wobec faktu nieposiadania przez G. P. złomu w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży dla swoich kontrahentów, braku zaplecza technicznego (odpowiedniego placu) i specjalistycznego sprzętu niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, faktu niezatrudniania pracowników oraz braku środków transportu do przewozu złomu organ II instancji w decyzji wydanej wobec G. P. przyjął, że wystawione przez niego faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z powyższymi Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...], nr [...], określił dla G. P. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty od wystawionych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu II instancji potwierdzeniem powyższych ustaleń jest włączony do akt sprawy wyciąg prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] (sygn. akt [...], Ds. [...]) uznającego G. P. za winnego tego, że w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] listopada 2009 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą w celu użycia za autentyczne podrobił faktury w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej "Y.J.K.", a następnie nieustalona osoba podpisała się na powyższych fakturach jako J. K. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie posiada pokwitowań wypłaty gotówki na rzecz G. P. za dostarczony złom. Zwrócono również uwagę, że dane na fakturach od tego podmiotu (dotyczące miejsc wystawienia faktury, dat sprzedaży i ilości towaru) nie pokrywają się z danymi na fakturach sprzedaży dla odbiorców strony. Organ II instancji podkreślił, że Z. M. nie przedstawił żadnych dowodów (poza fakturami), które potwierdzałyby fakt nabycia złomu od firmy "S." G. P., a podatnik inaczej niż w przypadku firmy G. P. układał stosunki gospodarcze z pozostałymi partnerami handlowymi. W tym zakresie wskazano, że pozostali kontrahenci na okoliczność zawarcia transakcji z podatnikiem oprócz faktur VAT posiadają "karty przekazania odpadu", opatrzone pieczęcią firmy podatnika oraz jego podpisem. Według organu, skoro Z. M. wiedział, że w branży złomowej jest wymagany dokument w postaci "karty przekazania odpadu", to fakt braku takich dokumentów w przypadku transakcji z G. P., świadczy co najmniej o braku profesjonalizmu. Podatnik jako prowadzący działalność w zakresie zbierania i transportu odpadów, nie domagając się od G. P. dokumentu w postaci "karty przekazania odpadu", naruszył przepisy art. 36 ust. 1-15 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 39, poz. 251 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego podatnik wiedział, że G. P. nie posiadał zaplecza technicznego, odpowiednich środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozmiarze, na jaki wskazują zakwestionowane faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż złomu. W opinii organu powyższe okoliczności oraz wspomniany prawomocny wyrok z dnia [...] (sygn. akt [...], Ds. [...]) wobec G. P. świadczą o tym, że podatnik wiedział, że bierze udział w nielegalnym procederze i był świadomym faktu, że faktury wystawione przez G. P. (jego kuzyna) na jego firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma "X.G.P.", nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. M., wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej pomimo zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności; - art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych; - art. 193 § 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej pomimo braku zakwestionowania przez organ I instancji szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych i w konsekwencji bezpodstawne określenie za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż wynikająca z danych zawartych w ewidencji zakupów VAT. Autor skargi sformułował również zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez jego niezastosowanie oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - przez jego niezasadne zastosowanie, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła i rozbudowała argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu, akcentując, że organ nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącego w nielegalnych transakcjach. Dodatkowo autor skargi stwierdził, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zawarł ustalenia kontroli podatkowej w protokole badania ksiąg, zamiast w protokole kontroli podatkowej i nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ stwierdził m. in., że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji starannie zebrał i przeprowadził wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do niepodnoszonego wcześniej zarzutu proceduralnego wskazał, że wbrew zarzutowi skargi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec Z. M. postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za 2009 r. Organ kontroli skarbowej przeprowadził zatem wobec skarżącego postępowanie kontrolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii czy zakwestionowane u skarżącego faktury VAT zakupu w 2009 r. złomu, na których jako sprzedawca widnieje "X.G.P." dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W toku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze, iż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV- Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego unormowania wynikają dla organu podatkowego dwie powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w przepisie art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby w ramach tej swobody nie doszło do przekroczenia dopuszczalnych granic oceny dowodów, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów w niniejszej sprawie jest prawidłowa i nie sposób zarzucić jej skutecznie dowolności. Poszczególne dowody zostały ocenione trafnie, a powiązanie tych dowodów prowadzi do wniosków przedstawionych przez organy podatkowe. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można skutecznie postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń. Sąd zważył, że dowody w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Należy zauważyć, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, strona skarżąca nie uczestniczyła w sposób czynny w postępowaniu wyjaśniającym, co więcej – składała sprzeczne z pozostałymi dowodami oświadczenia na okoliczność transportu towaru pojazdami posiadanymi przez G. P. Swoją bierną postawą strona nie ułatwiała organom podatkowym realizację zasady dojścia do prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że skarżący nie przedłożył poza spornymi 41 fakturami VAT żadnej rzetelnej dokumentacji obiektywnie potwierdzającej przebieg transakcji z firmą G. P. i zasłaniając się niepamięcią nie potrafił wskazać żadnych okoliczności tych zdarzeń, choć konsekwentnie twierdzi, że miały one miejsce. W tym zakresie organ słusznie zauważył, że na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych. Skoro zatem sam podatnik nie posiada dowodów zapłaty za towar gotówką oraz kart przekazania odpadów, to nie może zasadnie oczekiwać od organu podatkowego, że ten uzna jego gołosłowne twierdzenia za wiarygodne. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1379/04; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 199/06; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 310/08; z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1678/09; publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi organy w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. włączając jako materiał dowodowy materiał zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącego - G. P. Brak u podatnika innej dokumentacji (dowodów zapłaty za towar gotówką oraz kart przekazania odpadów) w żaden sposób nie może być poczytywany jako naruszenie przez organy przepisów art. 122 lub art. 187 § 1 O.p. W pierwszej kolejności Sąd podziela jednoznaczne ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że firma G. P. wskazana w fakturach jako rzekomy kontrahent, w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarach, które umożliwiałyby następnie dokonanie sprzedaży złomu na rzecz strony skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można skutecznie podważyć ustaleń w sprawie, które wskazują, że firma G. P. nie dokonywała w 2009 r. zakupu złomu ponad ilość [...] kg. W konsekwencji firma ta nie dysponowała towarem o wadze [...] kg, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych ze strona skarżącą. Koronnym argumentem wskazującym na niewiarygodność zakwestionowanych transakcji jest to, że G. P. nie posiadał zaplecza technicznego i odpowiednich środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozmiarze, na jaki wskazują zakwestionowane faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż złomu w 2009 r. Nie dysponował żadną infrastrukturą techniczną do składowania i załadunku towaru (nietypowego wagowo i gabarytowo), niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z przeładunkiem złomu. Dodatkowo w tym kontekście wątpliwości co do wiarygodności budzi twierdzenie skarżącego, że rozładunkiem towaru zajmował się on i G. P. Skarżący poza fakturami nie przedłożył żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdziłyby okoliczności spornych dostaw towaru. Brak jest wspomnianych pokwitowań zapłaty gotówką, a skarżący nie potrafi podać danych kierowców przewożących towar. W sprawie pojawiają się wzajemnie wykluczające się wersje kto i czyimi środkami transportu dostarczał towar do skarżącego, a kto bezpośrednio do jego kolejnych kontrahentów. Powyższe okoliczności wynikają jednoznacznie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w tym włączonych z innych postępowań (prowadzonych wobec G. P.), do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwalają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że transakcje zakupu złomu wyszczególnione na fakturach VAT z 2009 r., na których występuje firma G. P. jako wystawca są transakcjami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą, czyli skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zgromadził w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy. W świetle powyższego Sąd jako trafne uznał ustalenia postępowania dowodzące tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały w istocie sprzedaży złomu na rzecz skarżącego przez firmę G. P., a w konsekwencji strona skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w spornych 41 fakturach. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy obu instancji dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznać należy za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, a organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W opinii Sądu zasadnie, w oparciu o całokształt materiału dowodowego (zeznania świadków i strony oraz dokumenty), odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że działalność G. P. sprowadzała się do handlu w marginalnym stopniu, a głównie polegała na podrabianiu i posługiwaniu się podrobionym fakturami. Firma G. P. nie posiadała zaplecza technicznego i powierzchni do prowadzenia handlu złomem. Stąd też zasadny jest wniosek organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany przez G. P. obejmował znaczną liczbę transakcji, a Z. M. nie był jednym z jej rzekomych kontrahentów. Podkreślenia wymaga, na co zwróciły również uwagę organy podatkowe, że z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność firmy G. P. sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Firma ta tylko w niewielkim zakresie skupowała i sprzedawała złom, nie posiadała odpowiednich do ilości towaru środków transportu i bazy składowej, czy przeładunkowej, co jednoznacznie wynika z zebranych dowodów i było przedmiotem ustaleń ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec G. P. Przechodząc do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a faktyczne nabycie legalnego towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu rzeczywistego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Wobec powyższego biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy skarżącego z G. P. (płatności gotówką, na które brak potwierdzeń zapłaty, brak danych co do transportu i brak kart przekazania odpadu) to w takiej sytuacji Z. M. powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Powyższe przypuszczenia, zdaniem Sądu, powinny spowodować określone działania sprawdzające zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury, w szczególności, że był to jego kuzyn. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się bowiem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Zdaniem Sądu organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że firma G. P., która widnieje na 41 fakturach VAT z 2009 r. jako rzekomy dostawca złomu, nie miała technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. Powyższe okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości pokazują, że Z. M. nie interesował się kontrahentem i nie sprawdził informacji dotyczących firmy dostarczającej złom, a płacąc za towar gotówką, nie uzyskał stosownych potwierdzeń uregulowania płatności. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że skarżący zachował się przezornie i dochował przy nabyciu towaru, choćby minimum należytej staranności. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasada legalizmu i praworządności - art. 120 O.p., zasada zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p., zasada prawdy materialnej - art. 122 O.p., zasada zupełności materiału dowodowego - art. 187 § 1 O.p. i zasada oceny materiału dowodowego - art. 191 O.p.) nie została naruszona przez organy w toku przedmiotowego postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W kwestii powołanych przez skarżącego w skardze i odwołaniu orzeczeń TSUE, w szczególności wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz krajowych sądów administracyjnych Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono w oparciu o obiektywne okoliczności - dokonując wykładni przepisów prawa krajowego przy uwzględnieniu dotychczasowego orzecznictwa TSUE, które co do zasady nie odbiega od poglądów wyrażonych w powołanym przez skarżącego wyroku - że skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta w zakresie, w jakim wywodził i udokumentował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy wskazana została firma G. P., wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stało się ustalenie, że skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji w niniejszym postępowaniu zbadały okoliczności działania podatnika w okolicznościach dobrej i złej wiary oraz jednoznacznie wykazały niestaranność i niedbalstwo przy okazji transakcji obrotu złomem po stronie skarżącego. W ocenie Sądu, podniesiona przez skarżącego w skardze argumentacja nie podważa zasadnego wniosku, do jakiego doszły organy, że skarżący nie dochował podstawowej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta i nie usprawiedliwiają go w tym zakresie związki pokrewieństwa z G. P. Reasumując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że w istocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec Z. M. postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej). W postanowieniu tym wyraźnie określono, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za 2009 r. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organ kontroli skarbowej prawidłowo wszczął i przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne, a nie jak twierdzi autor skargi, kontrolę podatkową. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 193 § 6 O.p. poprzez nieobalenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, Sąd uznaje ten zarzut za chybiony. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., gdyż dokonywane w nich zapisy, w części dotyczącej zakwestionowanych 41 faktur, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencję zakupów uznano zatem za nierzetelną, ale tylko w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich zakupów oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup złomu od firmy "X.G.P.". Oczywistym jest, że nierzetelność części zapisów w księdze nie powoduje samo w sobie dyskwalifikacji księgi podatkowej jako całości. Wobec powyższego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi nierzetelność poszczególnych zapisów księgi podatkowej, to księga podatkowa w pozostałym zakresie 2009 r. (niezakwestionowanym) stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Co istotne organ kontroli skarbowej nie stwierdził wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych skarżącego, z powodu prowadzenia ich niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów odrębnych. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do obalenia, bądź nieobalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych jako całości, które stanowią w sprawie jeden z wielu dowodów z dokumentów. Biorąc pod uwagę całokształt podniesionych powyżej okoliczności Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 233 § 1 pkt i pkt 2 lit. a, wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.