I SA/Po 808/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i podatku od towarów i usług za 2004-2005r. oraz umorzenia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za 2005r. i umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont D. B., wnioskiem z dnia 20 stycznia 2009 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile o umorzenie zaległości podatkowych, ewentualnie - w przypadku negatywnej decyzji - o rozłożenie zaległości podatkowych na raty oraz umorzenie odsetek za zwłokę, które ciążą na niej z następujących tytułów: 1. zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 2004r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, 3. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, 4. podatku od towarów i usług za III, VIII, IX, X/2004r. i V, VII, VIII, IX, X/2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązana uzasadniła wniosek trudną sytuacją finansową i zdrowotną niepełnosprawnej córki K.. Podała, że sama wychowuje dwójkę małoletnich dzieci: syna K. i wspomnianą K., co nie pozwala jej na podjęcie dodatkowej pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, orzekł następująco: decyzją z dnia 17.04.2009r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 67a§1 pkt 2 i 3 oraz §2 i art. 57 Ordynacji podatkowej (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2004r. w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2004r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, oraz rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za 2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, decyzją z dnia 17.04.2009r nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 67a§1 pkt 2 i 3 oraz §2 i art. 57 Ordynacji podatkowej, odmówił umorzenia zaległości 1 podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004-2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2004-2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, * decyzją z dnia 17.04.2009r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 67a§1 pkt 2 i 3 oraz §2 i art. 57 Ordynacji podatkowej, odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i za 2007r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i za 2007r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, * decyzją z dnia 17.04.2009r nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za 2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu zobowiązana domagała się uchylenia w całości powyższych decyzji i wniosła o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w zakresie żądania zawartego we wniosku z dnia 20 stycznia 2009r. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i nie uznanie jej obecnej sytuacji jako wyjątkowej. Stwierdziła, iż nie jest w stanie spłacać zaległości podatkowych, mimo iż zostały one rozłożone na dogodne raty, ponieważ ciążą na niej jeszcze inne zobowiązania wobec ZUS oraz instytucji kredytowych, które uzyskały już prawomocne nakazy zapłaty i skierowały sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 22 lipca 2009r. nr [...],[...],[...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 i 2 lit. a oraz art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile: 2 - z dnia 17 kwietnia 2009r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - z dnia 17 kwietnia 2009r. nr [...], umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za 2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, * z dnia 17 kwietnia 2009r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, * z dnia 17 kwietnia 2009r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004-2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17.04.2009r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie prowadzone przed organem I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zobowiązana wniosła o umorzenie zaległości podatkowych, ewentualnie - w przypadku negatywnej decyzji -o rozłożenie zaległości podatkowych na raty oraz umorzenie odsetek za zwłokę, które ciążą na niej z następujących tytułów: zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 2004r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, podatku od towarów i usług za III, VIII, IX, X/2004r. i V, VII, VIII, IX, X/2005r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylił decyzję z dnia 17.04.2009r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w 3 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie, bowiem zobowiązana we wniosku o umorzenie z dnia 22.01.2009r. nie wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i organ I instancji nie mógł wydać decyzji odnośnie tej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ podatkowy I instancji nie ma prawa do wykraczania poza zakres wniosku podatnika. Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do uchylenia decyzji wydanych przez organ podatkowy I instancji w części dotyczących umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2004r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz w podatku od towarów i usług za 2004-2005r. Uzasadniając Dyrektor Izby Skarbowej decyzję wskazał, że w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" organ podatkowy, na wniosek podatnika może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni tych pojęć jak i oceny sytuacji faktycznej. Stwierdzono, że przez "ważny interes podatnika" organ rozumie sytuację, gdy podatnik poniósł szkody w wyniku klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby podatnika lub członka jego rodziny, kradzieży bądź utraty majątku z przyczyn niezawinionych. Przesłanka ta zostaje spełniona, gdy zapłata podatku pozbawi podatnika z rodziną środków na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, zakup ubrań oraz inne niezbędne potrzeby życiowe, a gdy prowadzi działalność gospodarczą, spowoduje zagrożenie likwidacji owej działalności gospodarczej, utratę stanowisk pracy oraz narazi na poniesienie straty. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne odczucia podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę, że wszystkie umorzenia ograniczają dochody państwa, zadaniem organu podatkowego w takich sprawach jest ustalenie czy istnieją powody, które uzasadniałyby umorzenie zaległości i odsetek za zwlokę, bowiem przy rozstrzyganiu wniosków w zakresie uznania administracyjnego oprócz interesu podatnika, organy podatkowej muszą uwzględnić również interes publiczny. Przez pojęcie "interesu publicznego" organ odwoławczy rozumie potrzebę /dobro/, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej mieszkańcom miasta lub całemu społeczeństwu. Za "interes publiczny", zdaniem organu, można uznać 4 sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanką przyznania ulgi ze względu na interes publiczny może być również fakt, iż skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika, ale i inne osoby np. jego pracowników. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe powstałe w związku z prowadzoną przez podatniczkę i jej męża działalnością gospodarczą i są skutkiem niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku obliczenia i odprowadzenia należnych kwot zaliczek na poczet podatku. Powstanie zobowiązań nie nosiło cech nadzwyczajnych, lecz było wynikiem świadomego postępowania podatnika. Nawet ryzyko niepowodzenia w działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym, które mogłoby uzasadniać umorzenie zaległości, a w rezultacie być przerzucane na ogół społeczeństwa. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że za uwzględnieniem wniosku przemawia sytuacja życiowa i materialna zobowiązanej. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły, że zobowiązana jest osobą bezrobotną, otrzymuje świadczenie rodzinne w wysokości [...] zł netto, dodatek do świadczenia rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego w kwocie [...] zł, świadczenie pielęgnacyjne w kwocie [...] zł, świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia w związku z opieką nad dzieckiem niepełnosprawnym w kwocie [...] zł oraz zaliczkę alimentacyjną z MGOP w Wyrzysku w wysokości [...] zł netto. Łącznie dochody zobowiązanej wynoszą [...] zł miesięcznie. Podatniczka mieszka w domu swoich rodziców, a koszty utrzymania mieszkania wynoszą około [...] zł miesięcznie w skład, których wchodzą wydatki na: prąd i gaz - [...] zł, wodę, odprowadzane ścieki - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł. Pozostałe miesięczne koszty to: telefon - [...] zł, spłata grzywny - [...] zł, leki - [...] zł, przedszkole syna K. - [...] zł, dojazdy do lekarzy specjalistów - [...] zł. Pozostała część to wydatki na żywność, odzież, spłatę zadłużenia wobec osób trzecich. Organy przyjęły za wiarygodne informacje zobowiązanej, że pozostaje w separacji z mężem K. B., który nie uczestniczy w kosztach utrzymania i wychowania małoletnich dzieci, przebywa w Areszcie Śledczym w Szamotułach. Organy podatkowe ustaliły, że zaległości podatkowe nie są jedynymi zobowiązaniami podatniczki, bowiem ciążą na niej zaległości: 5 - wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie łącznej [...] zł, * wobec wierzyciela legitymującego się nakazem zapłaty wydanym w dniu 03.10.2007r. przez Sąd Rejonowy w Chodzieży na kwotę [...] zł, * wobec wierzyciela legitymującego się nakazem zapłaty wydanym w dniu 12.12.2007r. przez Sąd Rejonowy w Chodzieży w kwocie [...] zł wraz z kosztami adwokackimi i sądowymi w kwocie [...] zł, * wobec wierzyciela legitymującego się nakazem zapłaty wydanym w dniu 21.10.2008r. przez Sąd Rejonowy w Chodzieży w kwocie [...] zł oraz koszty procesu w kwocie [...] zł, - z tytułu wymierzonej kary grzywny w wysokości [...] zł. Tymczasem podatniczka wydatkuje uzyskiwane środki finansowe z pominięciem spłaty zaległości podatkowych, co jest przejawem lekceważącego stosunku do obowiązków podatkowych. Nie uregulowała nawet tego zobowiązania, które wyniosło jedynie [...] zł rozdysponowując całą kwotę ze sprzedaży nieruchomości na własne cele oraz spłatę innych wierzycieli. Zobowiązana mimo uzyskania w dniu 17 kwietnia 2009r. decyzji umożliwiających spłatę zaległości podatkowych w dogodnych ratach, o które sama wnioskowała w wysokości [...] zł miesięcznie, nie dokonała żadnych wpłat. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał także w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile nr [...] umarzającą wobec bezprzedmiotowości, postępowanie w zakresie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za 2005r. Wnioskodawczyni występuje tu w roli płatnika, a nie podatnika, któremu prawo nie przyznaje możliwości ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu obliczonej i pobranej od pracownika, a nie odprowadzonej na rachunek organu podatkowego zaliczki na poczet podatku. Podatniczka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 roku nr [...],[...] i [...], wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, naruszającej prawo, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i nie uznanie sytuacji podatniczki, jako wyjątkowej, a 6 także naruszenie art. 77§1, 2 i 4 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej: kpa), przez błędną wykładnię polegają na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że sytuacja materialna skarżącej nie wyczerpuje przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, że przyczyną zadłużenia, które powstało niezależnie od skarżącej, były problemy zdrowotne córki oraz problemy rodzinne związane z chorobą alkoholową męża skarżącej, która doprowadziła do wielu zadłużeń. Zmuszona zakończyć dotychczasową działalność, będącą jedynym źródłem jej dochodów. Świadczenia rodzinne otrzymuje od zaledwie dwóch lat. W zaistniałej sytuacji kwota należności z tytułu zobowiązań podatkowych stale powiększała się o odsetki i koszty nieskutecznej egzekucji. Skarżąca nie może podjąć żadnej dodatkowej pracy, bowiem jej niepełnosprawna córka K. potrzebuje pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wymaga również zaopatrzenia w sprzęt ortopedyczny oraz pozostaje pod stalą opieką lekarzy specjalistów; neurologa, laryngologa, chirurga naczyniowego, w związku ze stwierdzonymi zaburzeniami i wadami wrodzonymi, co wiąże się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów leczenia i dojazdu do lekarzy specjalistów. Ponadto córka skarżącej czeka również na operację związaną z usunięciem naczyniaka. Córka skarżącej przeszła badania słuchu i wzroku, które znacznie się pogorszyły, w związku z wrodzoną wadą tj. naczyniakiem, który musi zostać usunięty operacyjnie. Skarżąca wskazuje również, iż w okresie, kiedy prowadziła działalność gospodarczą w opiece nad dziećmi pomagał jej mąż, z którym od stycznia 2009r. pozostaje w nieformalnej separacji i który w maju 2009 roku został osadzony w Areszcie Śledczym w Szamotułach. Ponadto niepełnosprawność małoletniej K. ujawniła się dopiero w rok po urodzeniu i od tego czasu pojawiły się również problemy finansowe skarżącej. Ponadto skarżąca podkreśla, że jeżeli z uzyskiwanego dochodu tj. świadczeń rodzinnych i zaliczki alimentacyjnej uiściłaby raty z tytułu zobowiązań podatkowych to nie będzie ona dysponowała wraz z rodziną środkami na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, zakup ubrań oraz inne niezbędne potrzeby życiowe, w tym przede wszystkim na zakup niezbędnych lekarstw dla niepełnosprawnej córki K. oraz na dojazdy do lekarzy i rehabilitację, nie mówiąc o innych potrzebach dorastających dzieci. 7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że nie zgadza się z zarzutem, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania poprzez błędną wykładnię i nie uznanie obecnej sytuacji skarżącej jako sytuacji wyjątkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Z powołanego powyżej przepisu wynika, że umorzenie zaległości podatkowej możliwe jest co do zasady wyłącznie na wniosek podatnika. Wydawana przez organ podatkowy decyzja winna natomiast uwzględniać zaistnienie wskazanych w nim przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Warto również wskazać, że decyzja podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego. Interes podatnika lub publiczny nie ma definicji ustawowej i trudno jest oczekiwać, aby kiedykolwiek ustawodawca zdecydował się na jej wprowadzenie. Z uwagi na "nieostrość" tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, wszelkie próby zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądy administracyjne wskazywały w szczególności, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Do takich sytuacji należy zaliczyć utratę możliwości zarobkowania czy utratę losową majątku. Interes publiczny natomiast to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). Ponadto podkreślono, że przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z 8 uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga nie tylko ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, ale także rozważenia względów społecznych wymagających, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00). Należy jednak podkreślić, że nawet ustalanie, że zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a§1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny) nie przesądza o wydaniu korzystnej dla podatnika decyzji. Organ podatkowy zobowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SAAA/r 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zawierającym alternatywną prośbę o rozłożenie zaległości na raty, skarżąca nie wskazała nadzwyczajnych okoliczności czy losowych przypadków, których konsekwencją była powstanie zaległości podatkowych lub utrata możliwości ich spłaty. Należy bowiem podkreślić, że zaległości podatkowe dotyczą okresu, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, dzięki której pozyskiwała środki finansowe. Skarżąca podejmowała jednak decyzje o przeznaczeniu ich na inne cele, z pominięciem konieczności realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Prowadząc działalność gospodarczą skarżąca była zobowiązana do zabezpieczenia środków na zapłatę podatków związanych z podejmowanymi czynnościami. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której skarżąca wywiązuje się z ciążących na niej zobowiązań o charakterze prywatnoprawnym, całkowicie ignorując obowiązki publicznoprawne. Takie postępowanie jest szczególnie naganne w sytuacji, gdy z konstrukcji podatku wynika, że podatnik uzyskuje środki finansowe, które winny być 9 przeznaczone na zapłatę podatku, lecz tego nie czyni. Dotyczy to w szczególności podatku od towarów i usług, który podatnik pobiera od kontrahentów w cenach świadczonych usług lub dostarczanych towarów, a jego obowiązkiem jest jedynie odprowadzanie kwoty zobowiązania podatkowego, która wyraża się różnicą między tak ustalonym podatkiem, a podatkiem naliczonym, a więc podatkiem, który podatnik już uiścił w cenach nabywanych towarów i usług. Podobnie niezrozumiałe jest zachowanie skarżącej, którego konsekwencją jest powstanie zaległości podatkowej z tytułu podatku chodowego od sprzedaży nieruchomości. Skarżąca uzyskując w wyniku tej transakcji środki finansowe w znacznej wysokości, podjęła świadomą decyzję o przeznaczeniu ich na inne cele, z pominięciem zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W sytuacji, gdy skarżąca dysponowała znacznymi środkami finansowymi trudno uznać, że zaistniały nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiły jej zapłacenie tego podatku. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Winna ona mieć zatem znaleźć zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach. W żadnym wypadku nie można się natomiast zgodzić, by umorzenie zaległości podatkowych było wykorzystywane przez podatników jako instrument, dzięki któremu podatnicy wywiązują się ze zobowiązań o innym charakterze niż publicznoprawne, kosztem należności podatkowych. Nie można też uznać zasady prymatu zobowiązań cywilnoprawnych nad zobowiązaniami publicznymi. Należy także pamiętać, że podatnicy, zwłaszcza prowadzący działalność gospodarczą, ponoszą odpowiedzialność za podejmowane czynności i muszą się liczyć konsekwencjami podatkowymi. Organy podatkowego, stosując przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą zdejmować z podatnika ryzyka związanego z prowadzaniem działalności opodatkowanej i decyzjami podejmowanymi w sferze prywatnej. Ponadto należy podkreślić, że skarżąca - mimo uzyskania rozstrzygnięcia zgodnego ze złożonym wnioskiem - nie wykazała woli do spłaty ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dnia 17 kwietnia 2009r. organ I instancji wydał decyzję umożliwiającą skarżącej spłatę zaległości podatkowych w dogodnych dla niej ratach, o które sama wnioskowała, w wysokości [...] zł miesięcznie. Organ podatkowy uznał, że udzielona ulga w postaci rat płatnych po [...] zł miesięcznie jest ulgą adekwatną 10 do rozpatrywanej sytuacji przez pryzmat tak przyczyn powstania zaległości, jak i obecnej sytuacji skarżącej. Skarżąca jednak nie skorzystała z możliwości, choćby częściowej spłaty zaległości. Nie podjęła próby spłat zaległości przez jakikolwiek okres. Dalsze żądania skarżącej sprowadzały się już jedynie całkowitego umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oceniły wówczas, że sytuacja ekonomiczna i finansowa skarżącej nie uzasadnia przyznania ulgi w spłacie zobowiązań w tak dalekim zakresie, skoro skarżąca sama nie wykazuje zainteresowania w spłacie należności podatkowych, choćby w części i po rozłożeniu ich na raty w wysokości proponowanej przez skarżącą. Należy także wskazać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sytuacja finansowa skarżącej nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że skarżąca uzyskuje regularne dochody w wysokości [...] zł miesięcznie. Na dochody te składają się: * świadczenie rodzinne w wysokości [...] zł netto, * dodatek do świadczenia rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego w kwocie [...] zł, * świadczenie pielęgnacyjne w kwocie [...] zł * świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia w związku z opieką nad dzieckiem niepełnosprawnym w kwocie [...] zł, * zaliczkę alimentacyjną z MGOP w Wyrzysku w wysokości [...] zł netto. W takiej sytuacji należy uznać, że sytuacji finansowa skarżącej, choć trudna, na pewno nie jest beznadziejna. Podkreślenia wymaga nie tylko uzyskiwanie przez skarżącą regularnych dochodów, ale także fakt, że są dochody trwałe. Należy także wskazać, że w przypadku zmiany stanu faktycznego w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej skarżącej nie ma przeszkód by zwróciła się ona ponownie z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie należności podatkowych, w tym o umorzenie zaległości podatkowych wraz odsetkami. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Bejgerowska /-/ W.Zygmont