I SA/Po 811/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] września 2014 r. [...] złożyła wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawczyni - osoba fizyczna nabyła w drodze dziedziczenia po swojej matce [...] praw do spadku, w tym udział w wysokości [...] we własności nieruchomości, która została nabyta przez rodziców wnioskodawczyni w dniu [...] listopada 2003 r. Rodzice wnioskodawczyni pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej, w związku z czym nieruchomość weszła w skład tej wspólności. Rodzice wnioskodawczyni nigdy nie zmienili ustroju majątkowego panującego w ich małżeństwie. W dniu [...] grudnia 2012 r. rodzice wnioskodawczyni zawarli z osobami trzecimi przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej w/w nieruchomości. W umowie zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Matka wnioskodawczyni zmarła w okresie po zawarciu umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości. Spadek po matce wnioskodawczyni nabyli wnioskodawczyni oraz jej ojciec po połowie. W dniu [...] czerwca 2013 r. w wykonaniu w/w umowy przedwstępnej, wnioskodawczyni oraz jej ojciec, który posiadał wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży tej nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychody wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego po zmarłej matce, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt, że spadkodawczyni wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wcześniej niż 6 lat przed datą jej zbycia? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że ustalając wysokość dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce, wnioskodawczyni jest uprawniona do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jej spadkodawczynię? Zdaniem wnioskodawczyni: 1) W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego przychody wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłej matce, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że spadkodawczyni wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wcześniej niż 6 lat przed datą jej zbycia. Według wnioskodawczyni, przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu ze względu na fakt, że jest ona spadkobierczynią po swojej zmarłej matce, na skutek czego, na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") nastąpiła sukcesja przysługujących jej praw. Co prawda prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, ale zauważyć należy, że ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach przepisów O.p. (Komentarz do art. 97 O.p., Rafał Dowgier). Zainteresowana wskazała na art. 97 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, szeroko to uzasadniając. 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego ustalając wysokość dochodu wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej, jest ona uprawniona do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jej spadkodawczynię. W tym miejscu wnioskodawczyni przedstawiła swoje wywody i przywołała orzeczenie sądowoadministracyjne zapadłe w innej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia. Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć "zbycie" i "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: "K.c.") umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że - co do zasady - przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. W drugiej części tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 K.c., jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Zdaniem organu biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. W Organ wyraził stanowisko, że zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy. Organ podniósł, że w myśl przepisu art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 K.c.). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 K.c.), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 O.p., wynika natomiast że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie rzeczy i wskazanych w nim praw majątkowych, dokonane przed upływem określonego terminu, skutkuje powstaniem przychodu z tego źródła. Zatem wyłączenie ze źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. W świetle powyższego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w analizowanym wniosku, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji prawa określonej w art. 97 § 1 O.p., nabywa prawo do zwolnienia od zapłaty podatku wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe uregulowania prawne należy uznać, że wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości z chwilą śmierci matki - w spadku po zmarłej matce (pomiędzy [...] grudnia 2012 r. a [...] czerwca 2013 r.). Reasumując organ stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości w dniu [...] czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po matce stanowi dla zainteresowanej źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód, obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy podatkowej. Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, z którego wynika, że jest uprawniona do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię. Zdaniem organu koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą matkę. Na gruncie niniejszej sprawy przepisem prawa materialnego, normującym kwestię jaki wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku jest art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W skardze z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 97 § 1 O.p., w związku z art. 922 § 1, 924 i 925 K.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, skarżąca jako spadkobierczyni, nie nabywa na zasadzie sukcesji określonej w art. 97 § 1 O.p., prawa do zwolnienia od zapłaty podatku wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy zwolnienie to ma charakter majątkowy, i jako takie podlega dziedziczeniu przez skarżącą; b) art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą matkę, podczas gdy z naruszonych przepisów wynika, że skarżąca takie prawo posiada. W ocenie skarżącej organ upoważniony do wydania zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni normy prawnej zawartej w art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 922 § 1, 924 i 925 K.c. Błąd organu polega na przyjęciu, że Skarżąca nie nabyła na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 O.p. prawa do zwolnienia zapłaty podatku wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w związku z tym, na uznaniu przez organ, że sprzedaż nieruchomości w dniu [...] czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po matce stanowi dla skarżącej źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód - obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e u.p.d.o.f. Konsekwencją przyjęcia błędnego stanowiska - o którym mowa w zdaniu poprzednim - było niezgodne z prawem uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą matkę. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ powołał regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestię przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady - przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. W drugiej części tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 K.c., jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Należy zatem stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. W sytuacji, w której spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie rzeczy i wskazanych w nim praw majątkowych, dokonane przed upływem określonego terminu, skutkuje powstaniem przychodu z tego źródła. Zatem wyłączenie ze źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji prawa określonej w art. 97 § 1 O.p., nabywa prawo do zwolnienia od zapłaty podatku wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości z chwilą śmierci matki - w spadku po zmarłej matce. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: - dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub - dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie mógł uczynić inaczej, niż to uczynił w zaskarżonej interpretacji, stwierdzając, że sprzedaż nieruchomości w dniu [...] czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po matce stanowi dla skarżącej źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód, obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e u.p.d.o.f. Z przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziału w nieruchomości nabytej nieodpłatnie, np. w spadku, zaliczane są wyłącznie: - udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, - kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wobec powyższego zasadnie organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą matkę. Wyjaśnienia wymaga, że kwestia sukcesji uniwersalnej w przypadku zwolnień podatkowych, a nawet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawców, których nie zdążyli odliczyć, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny - na niekorzyść spadkobierców powołujących się na sukcesję uniwersalną. Z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. akt II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015/2/19, LEX nr 1537700) wynika, że do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. należy odwoływać się jedynie wtedy, gdy kwestia uznania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie znalazła uregulowania w przepisach (a konkretnie ich hipotezach) prawa materialnego. W przeciwnym wypadku, odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. jest zbędne. Na gruncie niniejszej sprawy przepisem prawa materialnego, normującym kwestię jaki wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku jest art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Skorzystanie w sytuacji rzeczonego nabycia w drodze spadku z art. 97 § 1 O.p. skutkowałoby tym, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. byłby przepisem martwym. W kontekście powyższych rozważań Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 859/13 oraz z dnia 04 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 277/14 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.