I SA/Po 812/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi E. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont W dniu 28 kwietnia 2009 r. małżonkowie E. i W. C. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. Następnie, w dniu 04 czerwca 2009 r. i w dniu 02 lipca 2009 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 i zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2008 z tytułu nienależnie pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznych, wypłaconych W. C. w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO. Według złożonej korekty zeznania dochód podatnika ze stosunku pracy wyniósł [...], podatek należny – [...], suma pobranych zaliczek – [...], a nadpłata – [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w .P, decyzją z dnia [...], Nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]. W toku postępowania ustalono, że W. C. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 30 maja 2006 r., Nr [...], został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe: Podoficer prewencji w Dowództwie Sił Połączonych (JFC HQ NORTH) w B., na okres kadencji od 01 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Organ I instancji, uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, oparł się na przepisach ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa") i wskazał na różnicę pomiędzy żołnierzami skierowanymi do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa oraz żołnierzami wyznaczonymi na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że cele określone w zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.f."), są realizowane tylko przez żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz żołnierzy skierowanych za granicę w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponieważ W.C. nie był żołnierzem skierowanym do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa ani skierowanym za granicę w charakterze obserwatora wojskowego, to jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, w ocenie organu podatkowego I instancji, nie mógł być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Małżonkowie E. i W. C., reprezentowani przez pełnomocnika, nie zgodzili się z podjętym rozstrzygnięciem. W odwołaniu wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ zasady "in dubio pro fisco". Ponadto odwołujący sformułowali zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124, a także art. 120 i art. 121 oraz art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p.") Zdaniem odwołujących organ podatkowy I instancji w sposób nieuprawniony zawęził krąg podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Prawo do skorzystania ze spornego zwolnienia przysługuje bowiem zarówno żołnierzom skierowanym indywidualnie, jak i żołnierzom wchodzącym w skład jednostki - użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. W tej sytuacji, dokonany przez organ podatkowy podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na wyznaczonych i skierowanych do tej służby, w ocenie odwołujących traci rację bytu. W odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodu, poprzez wystąpienie do jednostki NATO, w której pełnił służbę podatnik, oraz do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego celem uzyskania odpowiedzi na szereg pytań sformułowanych w odwołaniu. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przychody, uzyskane ze stosunku służbowego, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidział jednak w tym zakresie szereg zwolnień przedmiotowych, np. zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe, uregulowane w tym przepisie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Organ powołał się na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych"), zgodnie z którym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy może zostać wyznaczony lub skierowany. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że szczegółowe regulacje w tym zakresie zostały zawarte w przepisach wykonawczych do ww. ustawy, zamieszczonych § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm. – powoływane dalej jako: "rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r."). Dodatkowo organ wskazał na art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oraz § 2 pkt 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. – powoływane dalej jako: "rozporządzenie Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r."). Po analizie powyższych przepisów organ podatkowy uznał, że polski prawodawca dopuścił możliwość realizacji celów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wyłącznie z udziałem żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. W konsekwencji, tylko tacy żołnierze są uprawnieni jego zdaniem do skorzystania ze zwolnienia, uregulowanego w powołanym przepisie u.p.d.o.f. Zwolnieniem nie mogą natomiast zostać objęci żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, gdyż charakter ich zadań, określony w formie katalogu zamkniętego, nie mieści się w zakresie zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze, że W. C. został "wyznaczony", Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przychód uzyskany przez niego w związku z pełnieniem służby, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił poglądu pełnomocnika odwołujących w zakresie interpretacji słowa "użytych", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, sporne słowo nie odnosi się do kategorii osób wymienionych w przepisie (w tym do żołnierzy), ale do jednostek (m.in. wojskowych). Za nietrafną uznał też dalszą argumentację, w szczególności dotyczącą kwestii należności zagranicznych, dodatku wojennego czy konieczności ustalania składników wynagrodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydane rozstrzygnięcie nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Żołnierze "wyznaczani" i "kierowani" stanowią bowiem dwie odrębne kategorie podmiotów. Świadczą o tym nie tylko normy prawne powyżej powołane, ale także fakt zróżnicowania należności pieniężnych, przyznawanych tym podmiotom na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że wyroki te zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony tych postępowań. Jednocześnie wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonują również wyroki, zawierające stanowisko zbieżne z prezentowanym przez organ (np. wyroki: NSA sygn. akt II FSK 1928/2008 i sygn. akt II FSK 185/09, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 598/09, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/ Łd 1370/08, WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 442/09, WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 401/10 czy WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 228/10). Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191, art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie świadczy o naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy naruszenia obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 O.p.). W ocenie organu, nie można się zgodzić z zarzutem braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tj. naruszenia art. 210 § 4 O.p.) oraz zarzutem oparcia rozstrzygnięcia na stanowisku podmiotu nieuprawnionego do interpretacji przepisów podatkowych, tj. Ministerstwa Obrony Narodowej. Organ zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Jak wynika z akt sprawy, rozkazem z dnia 30 maja 2006 r., Nr [...], W. C. został wyznaczony na stanowisko służbowe, zaliczane do stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Stanowiska takie należy traktować, według organu, podobnie jak przedstawicielstwa wojskowe, zespoły łącznikowe czy kontyngenty wojskowe, tj. jako jednostki budżetowe mające siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, o jakich mowa w § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. Nr 23, poz. 190), obowiązującego w dniu 30 maja 2006 r. Organ zwrócił uwagę, że nie jest przedmiotem sporu, że W. C. otrzymywał w 2008 r. świadczenia pieniężne w ramach stosunku służbowego. Podatnik spełnia warunek bycia pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym - przysługuje mu zwolnienie, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu małżonkowie E. i W. C., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie ich uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o której mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżących organy podatkowe dopuściły się naruszenia następujących przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. W ocenie pełnomocnika skarżących, organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając stan faktyczny sprawy. Według autora skargi przy wykładni spornych przepisów popełniono szereg błędów, wynikających z nieprzestrzegania zasad egzegezy tekstu prawnego i dokonano wykładni na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych, podważając racjonalizm ustawodawcy. Organy nie dostrzegły, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wprowadzona od 01 stycznia 2003 r., dotyczy żołnierzy wyznaczonych i niepotrzebnie sięgnęły do przepisów poza podatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej. W opinii skarżących organy nie dostrzegły też, że dla wykładni spornego przepisu wystarczająca jest wykładnia gramatyczna i naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego, sięgając do definicji zawartych w podustawowych aktach prawnych, nienależących do prawa podatkowego. Organy w sposób nieuprawniony zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia, naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Uzasadniając podstawy skargi, pełnomocnik wyraził pogląd, że prawo do skorzystania ze spornego zwolnienia przysługuje zarówno żołnierzom skierowanym indywidualnie, jak i żołnierzom wchodzącym w skład jednostki - użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. skarżącemu, który jako żołnierz zawodowy wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, Nr [...], z dnia 30 maja 2006 r., pełnił służbę w Dowództwie Sił Połączonych w B., w Holandii. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżących, że do należności powyższej należało zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ich zdaniem ze zwolnienia tego może korzystać tylko żołnierz zawodowy, który w ramach jednostki wojskowej skierowany został do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis powyższy w 2008 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Przez długi okres sądy administracyjne wyrażały skrajnie różne stanowiska. W dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w sprawie, o sygn. akt II FPS 5/10, w którym przesądził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005 - 2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację NSA, co zasadnym czyni jej przedstawienie poniżej. Uzasadniając zajęte stanowisko w powyższym wyroku w składzie powiększonym wyjaśniono, że rozróżnienie dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazuje, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw, b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. W świetle tej ustawy nie ulega wątpliwości istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Istotne jest, że obie te grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną, tj. pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego (art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a zatem do jednostek tych przynależnych. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Oznacza to, że tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., miałyby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, ponieważ w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział ich użycia do realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wspomożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Podsumowując, zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie – zarówno żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w art. 24 ust. 8, odsyła do rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r., które odnosi się do kwestii wyznaczania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. § 3 tego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowi, że wyznaczenie żołnierza zawodowego, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych, 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, (...) 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz z § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni. Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony faktycznie realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca spod zastosowania tego przepisu nie wyłączył wprost żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie realizują celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Poza tym cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa, a cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". W powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) NSA słusznie zauważył, iż żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zawsze realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Natomiast art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r. nie stanowią o tym wprost. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło, iż wykładnia zarówno art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala przyjąć poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest okoliczność, iż ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy też siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że brak jest okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże Sąd nie może przesądzić, że wypłacona skarżącemu należność zagraniczna podlegała zwolnieniu przewidzianemu w powyższym przepisie. Jak już bowiem Sąd wskazał, z uwagi na brak jednoznacznych unormowań w przepisach regulujących służbę żołnierzy poza granicami kraju, w każdym konkretnym przypadku konieczne jest zbadanie przez organy podatkowe, czy żołnierz rzeczywiście realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że pismem z dnia 21 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z prośbą o sprecyzowanie, jakie dokładnie cele realizował W. C., pełniąc służbę poza granicami kraju. W odpowiedzi pismem z dnia 31 lipca 2009 r. poinformowano go, że wyznaczenie W. C. na stanowisko podoficera prewencji w Dowództwie Sił Połączonych Północ z siedzibą w miejscowości B. w Holandii wynikało z faktu członkostwa Polski w NATO oraz zawartych porozumień dotyczących obsady przez poszczególne kraje członkowskie stanowisk w strukturach międzynarodowych. Jednocześnie nie wskazano konkretnych zadań realizowanych przez podatnika na zajmowanym stanowisku, gdyż szczegółowe zakresy zadań na stanowiskach służbowych określane są przez poszczególne struktury. Ponadto Departament Administracyjny MON podkreślił, że wyznaczenie W. C. do służby nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., natomiast płatnik zastosował w stosunku do uzyskiwanego przez podatnika wynagrodzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 23 października 2009 r. zwrócił się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie odpowiedzi, do realizacji jakich zadań został wyznaczony podatnik rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r., Nr [...]. W odpowiedzi z dnia 12 listopada 2009 r. poinformowano, że służba skarżącego w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na wsparciu i zabezpieczeniu wszystkich zespołów wydzielonych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak: ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie. W piśmie tym stwierdzono również, że należy domniemywać, że w stosunku do skarżącego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w części "dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych". Wnioski organów podatkowych odnośnie powyższych pism ograniczyły się jedynie do tego, że W. C. został "wyznaczony" na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, a nie skierowany i dlatego przychód uzyskany przez niego w związku z pełnieniem przedmiotowej służby, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Poprzez dokonaną wykładnię organy podatkowe zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Tymczasem błędna wykładnia spowodowała, iż nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne, biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd, a zatem cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe. Niekiedy jednak, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Sąd rozumie, że zakres czynności wykonywanych przez żołnierzy podczas służby poza granicami kraju oraz ocena, czy wykonując te czynności żołnierz realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wymagają analizy zagadnień wykraczających poza prawo podatkowe, a zatem mogą nastręczać trudności. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do organów państwa, które sprawują nadzór nad służbą żołnierzy oraz odpowiadają za przebieg i zakres tej służby. Jednakże w sytuacji, gdy informacje pochodzące od tych organów mogą prowadzić do odmiennych ocen możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, rzeczą organów podatkowych jest usunąć istniejące wątpliwości. Skoro, w niniejszej sprawie, Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz służącego jej realizacji art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Brak wystarczających ustaleń faktycznych w rezultacie skutkował również naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w 2008 r. skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] (pkt II sentencji wyroku). |M. Bejgerowska |M. Skwierzyńska | W. Zygmont | | | | |