I SA/Po 815/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020r.,nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. I SA/Po 815/20 UZASADNIENIE "A" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka, skarżąca) [...] stycznia 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem, uzupełnionym [...] maja 2020 r., [...] czerwca 2020 r. i [...] lipca 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Wniosek dotyczył towaru: "Pulpety [...]" pakowanego w opakowaniach [...] g. Przedstawiając opis towaru, Spółka wskazała, że jego składniki stanowią: woda [...]% - konsystencja, koncentrat i pulpa pomidorowa [...]% - dodatek smakowy, warzywa (cebula, papryka świeża) [...]% - dodatek smakowy, olej rzepakowy [...]% - dodatek smakowy (smażenie), teksturowane białko pszenne [...] % - główny składnik, zagęstniki [...]% - konsystencja, przyprawy (imbir, majeranek, pieprz ziołowy, czosnek) [...]% - dodatek smakowy. W uzupełnieniu wniosku dołączono etykietę i zdjęcie produktu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawkowej z [...] lipca 2020 r. wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: dalej: "u.p.t.u."). Uzasadniając stanowisko, organ powołał art. 5a u.p.t.u. i podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że klasyfikacji produktu do pozycji 2106 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Odwołując się do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 256 poz. 1 ze zm.), organ wskazał m. in., że w świetle reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Natomiast do pozycji 2106 klasyfikowane są "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Noty wyjaśniające do HS stanowią, że: "Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: (A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)". Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2106. Klasyfikacja towaru jest zgodna z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Uzasadniając zastosowanie stawki podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano CN ex 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)". Organ wyjaśnił, że w załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 16 wskazano CN ex 2106 "Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia". Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z powyższym organ uznał, że skoro opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W odwołaniu od wiążącej informacji stawkowej strona wniosła o jej uchylenie w całości i określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% poprzez sklasyfikowanie towaru "pulpety [...]" do pozycji CN 2005; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej WIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: "Pulpety [...]" do poz. 2106 w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, następnie na notach wyjaśniających, ostatecznie zastosował subsumpcję pod kątem klasyfikacji towaru zgodnie z ustawą. Pozycja 2106 obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", co oznacza, iż klasyfikując towar do tej pozycji, organ wykluczył możliwość klasyfikacji produktu do wcześniejszych pozycji w tym do pozycji 2005. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w jego ocenie pozycja [...] lepiej oddaje charakter wyrobu gotowego, jakim są "pulpety [...]", niż którakolwiek z pozycji działu 20. Z przedstawionego składu produktu oraz procesu technologicznego wynika, że produkt o nazwie: "Pulpety [...]" jest gotowym produktem spożywczym do spożycia. Użyte w produkcie warzywa (cebula, papryka świeża), koncentrat pomidorowy, przyprawy (imbir, majeranek, pieprz ziołowy, czosnek) jak podaje Strona we wniosku o wydanie WIS, stanowią dodatek smakowy. Natomiast głównym składnikiem produktu jest teksturowane białko pszenne. Nie sposób zatem przyjąć za słuszny argument strony podniesiony w odwołaniu, że to warzywa objęte działem 20 stanowią zasadniczy charakter produktu, a klasyfikację produktu w tym wypadku należy oprzeć o regułę 3b ORINS. Zdaniem organu odwoławczego wobec spornego wyrobu nie miała zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Przyjęcie w niniejszej sprawie klasyfikacji do pozycji 2106 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazuje, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Zgodnie z Notami do HS do pozycji 2106: "Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: (...) A. Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku, itd.)". W ocenie organu to stopień przetworzenia produktu (użycie składników również innych niż tylko objętych działem 20) oraz charakter wyrobu (gotowe danie obiadowe) decyduje o klasyfikacji do poz. 2106. Jako główny składnik wymieniane są teksturowane białko pszenne [...], klasyfikowane do 2106. Różnorodność użytych składników: woda, olej rzepakowy, przyprawy, koncentrat pomidorowy, teksturowane białko pszenne, zagęstniki, wyklucza klasyfikację do poz. 2005. Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106 obejmuje: "(...) koncentraty białkowe otrzymywane przez wyeliminowanie pewnych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używane do wzbogacania w białko przetworów spożywczych; teksturowaną mąkę sojową i inne teksturowane substancje białkowe". Pulpety [...] opierają się na teksturowanym białku pszennym oraz na innych składnikach w porównywalnym stopniu jak na warzywach (część warzyw ma postać mocno przetworzoną, stanowiąc jedynie dodatek przyprawowy (cebula, papryka świeża, imbir, majeranek, pieprz ziołowy, czosnek), trudno więc uznać, że warzywa nadają zasadniczy charakter gotowemu wyrobowi. Organ pierwszej instancji wystarczająco przedstawił uzasadnienie prawne kwalifikacji towaru do pozycji 2106 oraz dokonał subsumpcji pod kątem klasyfikacji towaru zgodnie z ustawą, w szczególności z załącznikiem nr 3 do ustawy. W związku z prawidłowością przyporządkowania towaru do Nomenklatury scalonej, a w konsekwencji do ustawy, za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia załącznika nr 3 i 10 u.p.t.u. poprzez błędną klasyfikację towaru. Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności poprzez oparcie się jedynie na Nomenklaturze scalonej, przytoczeniu reguły 1 ORINS oraz brzmieniu noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 2106. W skardze z [...] listopada 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) Nomenklatury scalonej poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji CN 2106, zamiast do pozycji CN 2005, w szczególności brzmienia tych pozycji, reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej ORINS), poprzez błędne jej zastosowanie oraz reguły 3b ORINS poprzez niezastosowanie, 2) załączników nr 3 i 10 do u.p.t.u. poprzez rozstrzygnięcie, że towar będący przedmiotem klasyfikacji objęty jest stawką podatku 8% zamiast uznanie, że powinna mieć do niego zastosowanie stawka podatku 5%, co stanowi konsekwencję naruszenia prawa opisanego wyżej w pkt 1. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w niej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie w podobnym stanie faktycznym decyzji o odmiennej treści i uzasadnieniu, 2) art. 210 § 1 ust. 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Istotą sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru: "Pulpety [...]" do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 2005 CN, czy w tym konkretnym przypadku do pozycji 2106 CN. W ocenie organów obu instancji opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej towar – "Pulpety [...]" należy zaklasyfikować do kodu 2106 CN "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" i zastosować względem tego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zdaniem natomiast skarżącej charakterystyka przedmiotowego towaru uzasadnia objęcie go pozycją 2005 CN "Pozostałe warzywa przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, niezamrożone, inne niż produkty objęte pozycją 2006", a w konsekwencji winna mieć zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W zaistniałym sporze Sąd przyznaje rację organowi. Na wstępie należy wskazać, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. - dalej: "ustawą nowelizującą") wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: - Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów, - aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług. Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać w dwóch terminach: - od 1 listopada 2019 r. - wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania poz. 72-75 załącznika nr 3 i poz. 32-35 załącznika nr 10 w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.), - od 1 lipca 2020 r. - w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Ustawa nowelizująca w pierwotnym brzmieniu zakładała obowiązywanie nowej matrycy stawek w całości od 1 kwietnia 2020 r., jednakże ustawą z dnia 31 marca 2020 r. przesunięto ten termin na dzień 1 lipca 2020 r. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Nomenklatura scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN) Wspólnot Europejskich przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy w wydanych rozstrzygnięciach prawidłowo zakwalifikowały towar skarżącej do pozycji statystycznej CN 2106, opierając się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, następnie na notach wyjaśniających, ostatecznie zastosowały subsumcję pod kątem klasyfikacji towaru zgodnie z u.p.t.u. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6. Jak zasadnie wywiodły organy pozycja 2106 obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", co oznacza, iż klasyfikując towar do tej pozycji, organ wykluczył możliwość klasyfikacji produktu do wcześniejszych pozycji w tym do pozycji 2005. Sąd ocenia, że trafnie organy wykazały, że pulpety [...], w skład których wchodzą produkty z różnych działów, skomponowane niemalże w równych proporcjach - dla przypomnienia: olej rzepakowy [...], warzywa [...], koncentrat i pulpa pomidorowa 17 % oraz nieco mniej zagęstniki [...]%, przyprawy [...]%, teksturowane białko pszenne [...]% - z całą pewnością nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 2005. Pozycja 2106 lepiej oddaje charakter wyrobu gotowego, jakim są pulpety wegetariańskiem w sosie pomidorowym, niż którakolwiek z pozycji działu 20. Z przedstawionego składu produktu oraz procesu technologicznego wynika, że produkt o nazwie: "Pulpety [...]" jest gotowym produktem spożywczym do spożycia. Użyte w produkcie warzywa (cebula, papryka świeża), koncentrat i pulpa pomidorowa, przyprawy (imbir, majeranek, pieprz ziołowy, czosnek), jak podaje strona we wniosku o wydanie WIS, stanowią dodatek smakowy. Natomiast głównym składnikiem produktu jest teksturowane białko pszenne. Nie sposób zatem przyjąć za słuszny argument strony skarżącej, że to warzywa objęte działem 20 stanowią zasadniczy charakter produktu, a klasyfikację produktu w tym wypadku należy oprzeć o regułę 3b ORINS. W tym miejscu należy podkreślić, że zastosowanie niniejszej reguły może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. Na gruncie analizowanej sprawy, trafnie organy wywiodły, że wobec spornego wyrobu nie miała zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Przyjęcie w niniejszej sprawie klasyfikacji do pozycji 2106 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazuje, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W zaskarżonej decyzji zasadnie organ stwierdził, że to stopień przetworzenia produktu (użycie składników również innych niż tylko objętych działem 20) oraz charakter wyrobu (gotowe danie obiadowe) decyduje o klasyfikacji do poz. 2106. Jako główny składnik wymienione jest teksturowane białko pszenne [...]%, które to klasyfikowane jest do poz. 2106. Różnorodność użytych składników: woda, olej rzepakowy, przyprawy, koncentrat pomidorowy, pulpa pomidorowa, teksturowane białko pszenne, zagęstniki, wyklucza klasyfikację do poz. 2005. Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106 obejmuje: "(...) koncentraty białkowe otrzymywane przez wyeliminowanie pewnych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używane do wzbogacania w białko przetworów spożywczych; teksturowaną mąkę sojową i inne teksturowane substancje białkowe". Pulpety [...] opierają się na teksturowanym białku oraz na innych składnikach w porównywalnym stopniu jak na warzywach (część warzyw ma postać mocno przetworzoną, stanowiąc jedynie dodatek przyprawowy (imbir, czosnek), trudno więc uznać, że warzywa nadają zasadniczy charakter gotowemu wyrobowi. Organ pierwszej instancji wystarczająco przedstawił uzasadnienie prawne kwalifikacji towaru do pozycji 2106 oraz dokonał subsumcji pod kątem klasyfikacji towaru zgodnie z ustawą, w szczególności z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. Sąd stwierdza, że w związku z prawidłowością przyporządkowania towaru do Nomenklatury scalonej, a w konsekwencji do u.p.t.u., za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia załącznika nr 3 i 10 u.p.t.u. poprzez błędną klasyfikację towaru. W ocenie Sądu Dyrektor KIS wydając wiążącą informację stawkową oraz decyzję w trybie odwoławczym zasadnie uznał, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 CN. Zatem nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia przepisów dotyczących klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN przedmiotowego towaru do pozycji 2106. Przedstawiona powyżej analiza stanowczo wskazuje, że organy pierwszej i drugiej instancji, w rozstrzygnięciu sprawy były jednomyślne, co do klasyfikacji towaru, analizując cały skład surowcowy towaru (opis towaru), tym samym uwzględniły wszystkie składniki towaru. W konsekwencji organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji analiza wniosku i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wskazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści. Odnosząc się do przywołanej przez skarżącą decyzji Dyrektora KIS odnoszącej się do produktu o nazwie: "Gołąbki [...]", Sąd nie będzie odnosić się wskazanej decyzji, ponieważ nie ona jest przedmiotem oceny Sądu. Podkreślić należy, że Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a u.p.t.u. WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Dla wydawanej WIS organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśnienia powodów, dla których nie uznał klasyfikacji zaproponowanej przez stronę, jak również wskazania analizy cech towaru. Natomiast organ drugiej instancji - z uwagi na wskazanie przez skarżącą we wniosku oraz w odwołaniu prawdopodobnej w jej ocenie klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 2005 - w sposób wyczerpujący uzasadnił kwestię braku możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 2005, dokonując analizy w tym zakresie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono też wskazanych w skardze przepisów: art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 1 ust. 4 O.p. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało prawidłowo sporządzone i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.