I SA/Po 823/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi DI na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego adw. BS kwotę [...] ([...]) uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...] ([...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Wnioskiem datowanym na dzień [...] D. I. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest po rozwodzie i ma na utrzymaniu dwoje dzieci w wieku [...] i [...] lat (w tym dziecko niepełnosprawne [...]), nad którymi powierzona została jej opieka przez Sąd. Od byłego męża strona otrzymuje co miesiąc [...] zł, mimo zasądzonych alimentów w kwocie [...] zł. Były mąż nie uczestniczy w innych kosztach utrzymania dzieci związanych z faktycznymi wydatkami ponoszonymi na leczenie, naukę i bieżące potrzeby. W oparciu o tak przedstawiony zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: - czy może odliczyć ulgę prorodzinną na dwoje dzieci za rok 2012? - czy odliczeń tych może ona dokonać bez zgody byłego męża? - czy w przedstawionej sytuacji zainteresowanej przysługuje proporcjonalnie odliczenie na jedno dziecko? A jeżeli tak, to dlaczego? - czy odliczenie ulgi prorodzinnej wiąże się bezpośrednio z pozostawaniem we wspólnym gospodarstwie domowym z byłym mężem i ponoszeniem faktycznych kosztów utrzymania dzieci? - jakie są kryteria uprawniające oraz osoby uprawnione do odliczania ulgi prorodzinnej? - czy odliczenie powyższej ulgi bez zgody i powiadomienia byłego męża podlega karze lub zwrotowi ulgi do urzędu skarbowego? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że z uwagi na przyznane jej w wyroku z dnia [...] prawo do wyłącznej opieki nad dziećmi przez Sąd Okręgowy w A. w sprawie o rozwód i alimenty, jedynie jej jako faktycznie wychowującej dzieci i ponoszącej faktyczne koszty utrzymania dzieci przysługuje ulga prorodzinna dla obojga dzieci. W ocenie zainteresowanej, były mąż bezprawnie odliczył sobie powyższą ulgę na oboje dzieci zarówno za 2011 r., jak i 2012 r. nie przekazując z tego żadnych środków pieniężnych dla dzieci, jak również czyniąc to wbrew jej zastrzeżeniom. Zdaniem wnioskodawczyni Urząd Skarbowy w O. winien zweryfikować aktualny status prawny jej byłego małżonka i przekazać jej sporną odliczoną przez niego ulgę za lata 2011-2012. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku D. I. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 14b § 1, §2 i § 3 O.p. oraz kontekście brzmienia art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Na podstawie powyższych regulacji oraz okoliczności faktycznych podanych we wniosku organ wyraził pogląd, iż do merytorycznego rozstrzygnięcia konieczne byłoby ustalenie, czy i w jakiej wysokości były małżonek dokonał odliczeń w ramach przedmiotowej ulgi, a w szczególności, czy w tej sprawie byłemu małżonkowi przysługuje prawo do ulgi oraz czy odliczenia należy dokonać w proporcji, a jeśli tak to jakiej i z jakiego powodu. Organ podkreślił, że w ramach uprawnień przysługujących organowi upoważnionemu w toku postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może dokonać powyższych ustaleń. Niniejsze postępowanie - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. Nie jest ono bowiem postępowaniem dowodowym, zmierzającym do zbierania materiałów dowodowych, w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p., które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wyjaśnił, że nie może ustosunkować się odrębnie w odniesieniu do poszczególnych, przedstawionych przez wnioskodawczynię pytań, bowiem wszystkie są ze sobą w sposób nierozerwalny powiązane. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że aby udzielić odpowiedzi na zadane pytania, musiałby wydać interpretację, w której dokonałby potwierdzenia, iż zainteresowanej przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na dwoje swoich dzieci, czego uczynić nie może. Kwestionując powyższe stanowisko, D. I. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. Autorka zażalenia zarzuciła, iż organ niewłaściwie przyjął, że chodzi o zdarzenie przyszłe, podczas gdy we wniosku wyraźnie zostało zapisane, że odliczenie ulgi prorodzinnej zostało już dokonane za lata 2011 i 2012 przez byłego męża, który mimo, że nie został pozbawiony praw rodzicielskich wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...], to opieka rodzicielska została przyznana wyłącznie jej. Nadmieniła, iż faktyczną opiekę i koszty utrzymania dzieci, od lipca 2010 r. ponosi ona. Podatniczka ponownie podkreśliła, że odliczenia ulgi prorodzinnej za lata 2011 i 2012 były mąż dokonał wbrew jej woli, a więc nie może mieć tu zastosowania przytoczony w uzasadnieniu odmowy przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ do żadnych ustaleń z byłym mężem nie doszło z powodu celowego i z góry zaplanowanego przez byłego męża pozbawienia jej możliwości odliczenia chociażby proporcjonalnie przysługującej jej ulgi prorodzinnej, co uważa za naruszenie jej praw jako podatnika i obywatela posiadającego takie same konstytucyjne prawo w RP. Zdaniem strony, nie ma zastosowania przytoczony w uzasadnieniu art. 165a § 1 O.p., gdyż złożony przez zainteresowaną wniosek o interpretację indywidualną dotyczy właśnie osoby zainteresowanej zarówno zgodnie ze stanem faktycznym, jak i prawnym. Według podatniczki stwierdzenie, że organ wydający postanowienie nie może w ramach swoich kompetencji ingerować w kompetencje urzędu skarbowego, jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż jako organ nadrzędny strukturalnie i merytorycznie - winien korygować nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Zdaniem żalącej się, jej wniosek został po raz kolejny potraktowany tendencyjnie, bez zgłębienia istoty sprawy, z zasłanianiem się przez wydającego postanowienie przytoczonymi w uzasadnieniu licznymi podstawami prawnymi, tworzącymi szum informacyjny. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w mieniu Ministra Finansów oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 220, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1, art. 236 § 2 oraz art. 239 O.p. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach powyższego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawczyni na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowana prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy kwestii niepodlegających regulacjom przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego, wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej odpowiedź na zadane we wniosku pytania, sprowadzałoby się do ustalenia, czy i w jakiej wysokości były małżonek dokonał odliczeń w ramach przedmiotowej ulgi, w szczególności zaś, czy w niniejszej sprawie byłemu mężowi przysługuje prawo do ulgi oraz czy odliczenia należy dokonać w proporcji, a jeśli tak to jakiej i z jakiego powodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, iż przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. w zdaniu drugim poprzez użycie łącznika "lub" statuuje możliwość wyboru sposobu, w jaki zostaną dokonane odliczenia w zeznaniach podatkowych składanych przez rodziców. Jednocześnie nie może dochodzić do dublowania ulgi. Skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują sytuacji prawnopodatkowej podatników wynikającej z braku porozumienia między uprawnionymi do ulgi małżonkami, a jedynie formułują warunki dotyczące ustalenia wysokości tej ulgi - niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zawartych we wniosku pytań. Organ wskazał, iż skoro nie mógł udzielić odpowiedzi na powyższe pytania, to w konsekwencji nie mógł też udzielić pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie ulgi prorodzinnej. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o zdarzenie przyszłe, podczas gdy odliczenie ulgi prorodzinnej zostało już dokonane, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w treści wniosku określono jednoznacznie, iż przedmiotem wniosku jest "zdarzenie przyszłe". Wobec powyższego organ przyjął, że faktycznie przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym postępowania interpretacyjnego, może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawczyni, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest tylko i wyłącznie ocena stanowiska strony, nie zaś ocena stanowiska, czy też postępowania innych organów podatkowych, czego, zgodnie z przedstawionymi w analizowanym wniosku pytaniami, oczekiwała strona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. I. zakwestionowała powyższe postanowienia, podtrzymując wszystkie przedstawione dotychczas argumenty, zarówno złożone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również uwagi zawarte przez nią w zażaleniu. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie zasłonił się przytoczonymi przepisami prawnymi i niezasadnie ponownie odmówił wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 5 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej, adwokat ustanowiony z urzędu oświadczył, że popiera skargę. Wyraził pogląd, że zadane przez skarżącą pytania zasługują na dokonanie interpretacji prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi. Badając zaskarżone postanowienia według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że nie zostały one wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p., uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. Tylko wówczas bowiem możliwe jest wydanie przez organ indywidualnej, a nie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Z uzasadnień zaskarżonych postanowień z dnia [...] i [...] wydanych w niniejszej sprawie wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, ponieważ przedmiotem postępowania interpretacyjnego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawczyni, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest tylko i wyłącznie ocena stanowiska strony, nie zaś ocena stanowiska, czy też postępowania innych organów podatkowych, czego - zdaniem organu - oczekiwała strona. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej odpowiedź na zadane we wniosku pytania, sprowadzałoby się w istocie do ustalenia, czy i w jakiej wysokości były małżonek dokonał obliczeń w ramach przedmiotowej ulgi, w szczególności zaś, czy w niniejszej sprawie byłemu mężowi przysługuje prawo do ulgi. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo uznał, że nie ma uprawnień ustalających, co zrobił były mąż skarżącej w 2011 r. oraz 2012 r. Uregulowana przepisami art.14b-14p O.p. instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Organ podatkowy nie posiada zatem żadnych kompetencji, aby w trybie wydawania interpretacji indywidualnej przeprowadzać postępowanie dowodowe w zakresie poczynionych przez byłego męża skarżącej odliczeń podatkowych w latach 2011-2012. Również wyraźne żądanie strony skarżącej, iż organy podatkowe powinny zweryfikować aktualny status prawny byłego małżonka i przekazać skarżącej odliczoną przez niego ulgę za lata 2011-2012 nie mogą znaleźć uzasadnienia w świetle przytoczonych wyżej przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez uprawniony organ. Reasumując, z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności, w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Treść żądanego przez wnioskodawczynię rozstrzygnięcia sprowadza się w niniejszej sprawie do interpretacji okoliczności faktycznych mających miejsce w przeszłości, tj. czy były mąż skarżącej mógł odliczyć ulgę prorodzinną na dwoje dzieci za lata 2011-2012, skoro dziećmi opiekuje się wnioskodawczyni. Tymczasem, jak wskazano powyżej, organ podatkowy nie ma uprawnień, aby przeprowadzać stosowne ustalenia w tym zakresie. Należy również zauważyć, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca na stronie drugiej wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie zakreśliła, że rozpatrywany wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Tymczasem we własnym stanowisku odniosła się do zdarzeń mających miejsce w przeszłości, wskazując jednoznacznie, iż do odliczenia ulgi prorodzinnej przez byłego męża już doszło. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, przyczyny odmowy wszczęcia postępowania zostały wskazane i wyczerpująco omówione w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego odnośnie interpretacji przepisu art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zgodnie z powyższym, analizowany przepis zakłada możliwość wyboru sposobu, w jaki zostaną dokonane odliczenia w zeznaniach podatkowych składanych przez rodziców. Jednakże analizowany przepis nie reguluje sytuacji prawnopodatkowej osób wynikającej z braku porozumienia między podatnikami uprawnionymi do ulgi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone akty odpowiadają prawu i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego w zakresie dotyczącym przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu, ustanowionemu dla strony skarżącej, orzeczono jak w pkt II sentencji, w oparciu o treść art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461).