I SA/Po 824/25

Dnia 05 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2025 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2025 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 27 czerwca 2025 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług poprzez określenie S. G. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. w kwocie 0 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1.1. W niniejszej sprawie zostały wydane trzy prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a mianowicie z dnia 12 maja 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 868/21, w którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., następne orzeczenie zapadło w dniu 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 915/22, w którym również uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. W kolejnym judykacie z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23, oddalono skargę strony na decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 14 listopada 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] S. G.. W dniu 23 grudnia 2013 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazał m.in.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej także jako: "WDT") i podstawę opodatkowania 1 054 944 zł, podatek należny - 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 1 016 928 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – 233 893 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika – 233 893 zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i uznano, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie 227 335,68 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez T. O. sp. z o.o. tytułem zakupu kawy. Organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2013 r. firma [...] S. G. brała udział w łańcuchu oszukańczych transakcji, tworzących tzw. "karuzelę podatkową". Kawa nabyta przez podatnika od T. O. sp. z o.o. została bowiem wcześniej zakupiona w U. sp. k., która z kolei nabyła ją od powiązanej osobowo M. sp. z o.o. sp. k., która z kolei wykazała nabycie kawy od W. sp. z o.o. Podatnik wystawił faktury, mające dokumentować sprzedaż kawy w procedurze WDT do zagranicznej firmy B. W. s.r.o., a firma ta przefakturowała kawę na krajową spółkę N. sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury na rzecz W. sp. z o.o. i otrzymywała za nie zapłatę. Wskazano, że transport kawy miał odbywać się pomiędzy nieustalonym magazynem firmy W. we W. a magazynem T. O. sp. z o.o. w W. Ś., skąd poprzez parking położony w [...] przed O. , trafiał ponownie do W.. Ustalony w sprawie łańcuch transakcji organ I instancji przedstawił następująco: W. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. sp. k. - U. sp. k. - T. O. sp. z o.o. - [...] S. G. - B. W. s.r.o. - N. sp. z o.o. - W. sp. z o.o. Stwierdzono, że w powyższym łańcuchu transakcji N. sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, który miał wygenerować podatek naliczony na wystawionych przez siebie fakturach VAT, umożliwiając W. sp. z. o.o. jego odliczenie. Z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożonej przez N. sp. z o.o. wynika, że spółka zadeklarowała dostawę towarów i usług w znacznie niższej wartości, niż wynika to z wykazu faktur ujętych w rejestrze zakupów W. sp. z o.o. Właściwy dla N. sp. z o.o. organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w owej spółce kontroli podatkowej, z uwagi na brak z nią kontaktu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakupie udziałów N. sp. z o.o. przez K. D. uczestniczył jego znajomy J. R., właściciel i prezes zarządu W. sp. z o.o. Organ I instancji, mając na względzie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., za znikającego podatnika uznał także W. sp. z o.o., która nie mogła być uznana za pełnoprawnego uczestnika obrotu gospodarczego, gdyż posługiwała się oraz sama wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa spółka była elementem, w co najmniej dwóch układach podmiotów tworzących tzw. "karuzele podatkowe", w których przedmiotem obrotu były urządzenia i kawa. Kolejne elementy karuzeli to spółki kierowane przez tę samą osobę - G. M., a mianowicie M. sp. z o.o. sp. k. i U. sp. k., które stanowiły bufory, mające na celu wydłużenie łańcucha transakcji i jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel. Kolejnym buforem w łańcuchu transakcji była T. O. sp. z o.o., która pomimo wcześniejszych transakcji zawieranych z B. W. s.r.o., nie sprzedawała towaru bezpośrednio do zagranicznej spółki, korzystając z szeregu firm pośredniczących w transakcjach, w tym firmy podatnika. Ostatnim ogniwem, rzekomo dysponującym towarem na terytorium kraju, była wspomniana firma podatnika, która z racji deklarowanych WDT opodatkowanych stawką podatku 0% wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu i o taki zwrot wystąpiła. Zdaniem organu I instancji, w świetle ustalonego stanu faktycznego, podatnik był uczestnikiem tzw. karuzelowego obrotu towarem, ukierunkowanego na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. W łańcuchu transakcji strona pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu, który fakturowo dokonuje WDT, opodatkowując transakcje stawką 0% i uzyskuje tym samym prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Z kolei B. W. s.r.o. pełniła w analizowanym łańcuchu rolę spółki wiodącej, co potwierdziła także zagraniczna administracja podatkowa. Spółka owa występowała jako dostawca towarów dla "znikających podatników", a jednocześnie jako nabywca tych samych towarów zbywanych w ramach WDT. Organ I instancji, w wyniku analizy zachowania podatnika w toku transakcji uznał, że wiedział on lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje, w których brał udział, stanowią część zorganizowanego oszustwa. O powyższym świadczą następujące okoliczności: brak realnej weryfikacji kontrahentów oraz pośrednika (podatnik miał sprawdzić T. O. Sp. z o.o. w KRS - nie przedłożył jednak wydruków to dokumentujących i nie zweryfikował firmy R. I. M. ), brak wątpliwości w związku ze sztucznym wstawieniem firmy podatnika w łańcuch transakcji, brak rzeczywistego obrotu towarowego (podatnika oraz pośrednicząca w zawarciu transakcji I. M. i osoba zarządzająca firmą nabywającą kawę - D. M., nigdy nie widzieli kawy, mającej być przedmiotem transakcji). Podkreślono, że uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji nie dokonywali zakupów towaru bezpośrednio od producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie", a na towar ten był zbyt. W ustalonych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się, tak jak zazwyczaj w warunkach rynkowych, tj. od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach i ostatecznie wrócił do kraju. Ustalono, że w przypadku firmy podatnika - [...] S. G. data zakupu pokrywa się z datą sprzedaży. Transakcje przeprowadzane były bez żadnego ryzyka gospodarczego, z zaangażowaniem własnych środków finansowych w niewielkiej części w stosunku do całości obrotu. Firma podatnika w listopadzie 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła towaru w postaci kawy [...], ani go nie sprzedała. Zdaniem organu I instancji, celem istnienia i funkcjonowania firmy nie był byt pełnoprawnego podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której stanowi przepis art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Schemat działania strony polegał na ujęciu w rejestrze nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach i wystawieniu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru do zagranicy ze stawką VAT 0%. Działalność gospodarcza podatnika była pozorowana i istniała tylko jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego, tzw. wyłudzenia zwrotu podatku VAT w związku z wykazywaniem rzekomych WDT. Firma podatnika była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu kawą. Analiza okoliczności towarzyszących obrotowi tym towarem, jak i funkcjonowanie podmiotów występujących w łańcuchu, prowadzi do wniosku, że transakcje były dokumentowane w celu oszustwa podatkowego. Okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom towarów wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu towarów handlowych (kawy [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik faktycznie nie nabył i nie dysponował jak właściciel towarem wykazywanym przez niego na fakturach dostaw, zatem nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego przyjęto, że strona w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zawyżyła kwoty netto nabyć i podatku naliczonego za listopad 2013 r. o wartości netto 1 016 928 zł i podatek VAT o wartość 233 893 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznych WDT do [...] wykazanych na fakturach, tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Deklarując fikcyjne WDT, podatnik naruszył art. 13 i art. 20 u.p.t.u. Na podstawie okoliczności udziału podatnika w tzw. karuzeli podatkowej ustalono, że opisane powyżej transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u. i uzyskania nienależnych zwrotów VAT. Powyższe ustalenia organu podatkowego I instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia 27 czerwca 2025 r., określającej podatnikowi wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 0 zł. 1.3. Jedną z kluczowych kwestii, której wyjaśnienie zalecono w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r.. o sygn. akt I SA/Po 915/22 i wcześniej w wyroku z dnia 12 maja 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 868/21, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego oraz zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu tego terminu. W tym zakresie z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika, wszczęto w dniu 29 października 2015 r. postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Następnie w okresie od października 2015 r. do czerwca 2018 r., organ I instancji podjął szereg czynności, w tym skierował szereg pism, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś.., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Komendy Powiatowej w W. Ś.., Prokuratury Rejonowej w W. Ś.., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., Prokuratury Okręgowej w G., Prokuratury Rejonowej w Z. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W dniu 27 kwietnia 2018 r. sporządzono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego i w oparciu o materiał dowodowy, który w dostatecznym stopniu uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, w dniu 22 maja 2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 76 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie stwierdzając jednocześnie wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Następnie w dniu 13 czerwca 2018 r. odbyło się przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego, który złożył wniosek o zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W dniu 17 sierpnia 2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał, na podstawie art. 114a k.k.s., postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, uznając, że wynik postępowania podatkowego ma istotne znaczenie dla postępowania karnego w zakresie ustalenia wysokości uszczuplenia podatkowego. Postanowienie zostało zatwierdzone w dniu 6 września 2018 r. i nie zostało zaskarżone przez stronę. Zaznaczono, że z uwagi na wszczęcie dochodzenia doszło do zawieszenia terminu przedawnienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, a także bieg terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego został zawieszony, na podstawie art. 115zzr1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (vide: informacja z dnia 18 listopada 2022 r. i pismo z dnia 26 lipca 2023 r.). Po ponownej analizie organy podatkowe obu instancji nie stwierdziły nieprawidłowości w postępowaniu finansowego organu postępowania przygotowawczego, które świadczyłoby o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nadużyciu tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). Zaznaczono, że w toku postępowania karnego skarbowego podatnikowi zostały przedstawione zarzuty, zatem postępowanie owo nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i przekształciło się w fazę ad personam. Prawomocnym wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę strony na decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r., nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W motywach orzeczenia wskazano jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podatnik został o tym prawidłowo zawiadomiony. Zdaniem Sądu, organ II instancji słusznie uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Podstawą jego wszczęcia było podejrzenie wystawiania oraz posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a późniejsze zawieszenie powyższego postępowania, nastąpiło na wniosek podejrzanego i nie może świadczyć o pozorności wszczęcia. Sąd wyjaśnił także, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego w sytuacji równolegle prowadzonego postępowania podatkowego jest dopuszczalne i znajduje uzasadnienie w relacji między tymi postępowaniami. 1.4. W odwołaniu od opisanej wcześniej decyzji z dnia 27 czerwca 2025 r. podatnik podniósł, że organ I instancji nie wykonał właściwie dyspozycji zawartej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r., nakazującej zweryfikowanie istniejących wątpliwości co do świadomego udziału strony w ewentualnym oszustwie podatkowym. Zdaniem strony w sprawie nie wykazano, by nie doszło do przedawnienia możliwości orzekania, działając na niekorzyść strony. 1.5. Organ II instancji w opisanej na wstępie decyzji z dnia 17 września 2025 r., ponownie rozpatrując sprawę w kwestii przedawnienia dodatkowo wyjaśnił, że prowadzone przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe zostało zakończone postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzonym w dniu 26 marca 2024 r., które stało się prawomocne z dniem 30 kwietnia 2024 r. Powodem umorzenia było przedawnienie karalności czynu. Wskazano, że bieg terminu przedawnienia pozostawał nadal zawieszony, aż do dnia 17 grudnia 2024 r., czyli daty doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23. Stwierdzono, że termin przedawnienia biegnie dalej od 18 grudnia 2024 r. przez 589 dni, a więc przez okres, jaki pozostawał do końca ustawowego terminu przedawnienia (pierwotnie do dnia 31 grudnia 2019 r.) w momencie jego zawieszenia, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, stąd termin przedawnienia upłynie dopiero z dniem 30 lipca 2026 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że podatnik był uczestnikiem karuzeli podatkowej i posłużył się w celu obniżenia kwoty podatku należnego (w łącznej kwocie 233 893,11 zł) fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto strona wystawiła faktury sprzedaży, nie dokumentujące rzeczywistego obrotu na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...] B. W. s.r.o. w łącznej kwocie 1 054 944,00 zł, które nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zaznaczono, że okoliczność istnienia towaru w obrocie nie została zanegowana, natomiast wykluczono, aby podatnik nabył go od wystawców zakwestionowanych faktur, przez co brał udział jako pośrednie ogniwo w łańcuchach podmiotów, które uczestniczyły w rzekomych dostawach towarów. Na podstawie zapisów w ewidencjach VAT, księgach rachunkowych oraz wykonanych czynności kontrolnych ustalono, że w ewidencji księgowej ujęte zostały faktury VAT, na których wykazany towar - kawa [...] na wcześniejszym etapie fakturowych zakupów została "nabyta" na podstawie nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez nierzetelne, znikające podmioty gospodarcze (słupy), a podatnik, podobnie jak pozostali uczestnicy tzw. karuzeli podatkowej, wprowadzając ten towar do "karuzeli", był świadomie biorącym udział uczestnikiem, który działając wspólnie z pozostałymi, miał na celu wygenerowanie nienależnego zysku, w postaci niezapłaconego na wcześniejszym etapie tzw. karuzeli podatkowej - 23% VAT, który w końcowym efekcie obniżył podatek należny w związku z wykazaniem dostaw WDT i uprawniał do jego zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powołując się na ostateczną decyzję z dnia 30 grudnia 2021 r., wydaną wobec T. O. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od II do IV kwartału 2013 r., wyjaśniono, że podmiot ten dokonując transakcji zakupu i sprzedaży kawy, świadomie uczestniczył w łańcuchu pozorowanych transakcji, w tzw. transakcjach oszustw karuzelowych, których celem było osiąganie korzyści majątkowych z nieuprawnionego zwrotu VAT przez późniejsze ogniwa łańcucha, w ten sposób, że ten sam towar, mający być przedmiotem obrotu towarowego wielokrotnie krążył pomiędzy stałymi miejscami w kraju i poza jej granicami, pozorując transakcje dostaw i nabyć dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną powyżej decyzję organu II instancji z dnia 17 września 2025 r., wnosząc o jej uchylenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny oraz prawny sprawy, a w konsekwencji błędnie uznał, że nie doszło do przedawnienia w sprawie i nie zastosował, pomimo przedawnienia, w sprawie art. 70 § 1 o.p. i bezpodstawnie zastosował w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz nie zastosował art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 70 § 1 o.p. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny oraz prawny sprawy w odniesieniu do kwestii zanegowanych transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży kawy, w konsekwencji oparło się na dowolnej i tendencyjnej ocenie zebranego materiału dowodowego, czym naruszono przepis art. 191 o.p., pozwalającego na swobodną ocenę dowodów, a nie ocenę dowolną i jednostronną. W ocenie skarżącego, organ naruszył także zasadę wynikającą z treści art. 2a o.p., nakazującą niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika, a w konsekwencji dokonał błędnego ustalenia co do faktów i zanegował sporną transakcję oraz bezpodstawnie uznał, iż nie stosuje się w sprawie do zanegowanej transakcji dotyczącej kawy przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W skardze wskazano na bezpodstawne zastosowanie w sprawie także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.p.s.a. (prawidłowo powinno być u.p.t.u.) pomimo, że zanegowana transakcja nie miała, wbrew błędnym ustaleniom organu, charakteru pozornego i zaistniała rzeczywiście. Końcowo wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 170 p.p.s.a. Argumentując skargę strona wskazała na korespondencję mailową z kontrahentami, która miała potwierdzać dostawę towaru, podczas której podatnik nie był obecny z uwagi na termin porodu dziecka, które urodziło się martwe. W skardze zaznaczono okoliczność zainwestowania w przedsięwzięcie środków pochodzących od rodziny i wykazywanie zainteresowania transakcjami. Zdaniem skarżącego działał on w dobrej wierze, a organ stawia zarzuty, nie mając dostatecznych dowodów by wykazać ich zasadność. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, że skarżący podniósł tożsame zarzuty, jak zaprezentowane we wcześniejszych odwołaniach i skargach do WSA w Poznaniu. 2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. pełnomocnik strony omówił złożony załącznik do protokołu i oświadczył, że w grudniu 2013 r. została zadeklarowana transakcja WDT, ale wykazanego VAT do zwrotu skarżący nie otrzymał i nie były prowadzone wobec strony kolejne postępowania podatkowe. Organy zablokowały zwrot VAT i dlatego dalej skarżący nie może prowadzić działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z powołanym w skardze przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W realiach niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie mają postanowienia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe obu instancji, w związku m.in. z orzeczeniami WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 915/22 oraz z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23. Wobec powyższego przy rozpoznawaniu obecnie wniesionej skargi Sąd, stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a., związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższych orzeczeniach. W tym kontekście konieczne jest zwrócenie uwagi, że w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., co znacząco winno ograniczać zakres kontroli Sądu. Wprawdzie jak wspomniano w skardze powołano przepis art. 170 p.p.s.a., jednak zdaniem Sądu od autora skargi – doradcy podatkowego można i należy wymagać odróżnienia przypadków zastosowania powołanych obu regulacji i właściwej oceny co do konieczności sformułowania w skardze zarzutu art. 153 p.p.s.a., celem umożliwienia pełnej kontroli przez Sąd zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. 3.1. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów i argumentów skargi dotyczących przedawnienia zauważyć należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23, WSA w Poznaniu oddalając skargę strony na decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r., nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W motywach orzeczenia wskazano jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podatnik został o tym prawidłowo zawiadomiony. W powyższym orzeczeniu opisano, że "Naczelnik postanowieniem z 22 maja 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W tym samym dniu zostały również przedstawione skarżącemu zarzuty karne. Następnie pismem z 04 czerwca 2018 r. Naczelnik zawiadomił, zgodnie z art. 70c o.p., skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 22 czerwca 2018 r., a pełnomocnikowi skarżącego 05 czerwca 2018 r. Wszystkie warunki formalne przewidziane prawem zostały spełnione." Ponadto Sąd przesądził, że okoliczność zawieszenia tego postępowania w oparciu o 114a k.k.s., na wniosek strony, nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. Zdaniem Sądu, w zacytowanym powyżej orzeczeniu, jednoznacznie rozstrzygnięto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Podstawą jego wszczęcia było podejrzenie wystawiania oraz posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a późniejsze zawieszenie powyższego postępowania, na wniosek podejrzanego, nie może świadczyć o jego pozorności. Sąd wyjaśnił także, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego, w fazie ad personam, w sytuacji równolegle prowadzonego postępowania podatkowego jest dopuszczalne i znajduje uzasadnienie w relacji między tymi postępowaniami. Istotnym jest, że powyższe orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23, nie zostało zaskarżone przez stronę, co powoduje, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zostały ostatecznie przesądzone. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Powołany w skardze przepis art. 170 p.p.s.a., stanowiący o ogólnej mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń w odniesieniu do określonych podmiotów nie daje możliwości ponownego badania kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 170 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 70 § 1 o.p. 3.2. Badając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem i w kontekście sformułowanych zarzutów Sąd stwierdza, że organy obu instancji zrealizowały nałożone na nie powyższymi wyrokami WSA w Poznaniu obowiązki uzupełnienia i oceny materiału dowodowego, w kontekście wyjaśnienia istnienia towaru i stanu świadomości strony co do oszukańczego charakteru transakcji. Zdaniem Sądu, rozstrzygając ponownie sprawę organy obu instancji nie naruszyły regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a., choć jak wspomniano owego zarzutu nie podniósł skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Wobec powyższego należy zwrócić uwagę, że niedopuszczalne jest powielanie w nieskończoność zastrzeżeń podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania, które dotyczą kwestii prawomocnie rozstrzygniętych lub ujętych we wskazaniach, sformułowanych w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 915/22 oraz z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23. Dodatkowo należy nawiązać do wcześniejszego orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 868/21, w którym odniesiono się do stanowiska organu odwoławczego, w części dotyczących istnienia towaru, jako przedmiotu zakwestionowanych transakcji ze spółką T. O.. Sąd uznał bowiem, że organ odwoławczy, mimo wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu wątpliwości, ostatecznie nie przyjął, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Za istotną uznano kwestię, czy skarżący miał możliwość sprawdzenia, czy towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Skarżący przyznał, że tego towaru faktycznie nie widział, zastrzegając jednocześnie, że nie miał możliwości uczestniczenia przy odbiorze towaru (mimo takiego zamiaru) z uwagi na konieczność opieki nad żoną, która w związku z zagrożoną ciążą przebywała w szpitalu. Sąd za istotne uznał stanowcze ustalenie, czy towar, którego dotyczą zakwestionowane faktury faktycznie znajdował się w magazynie w dniu transakcji realizowanej ze skarżącym. Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 915/22, uchylił zaskarżoną decyzję skupiając swoje rozważania na tym, że organ nie zbadał odpowiednio kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym jak wspomniano, kwestia przedawnienia i braku instrumentalnego wszczęcia postępowania została prawomocnie oceniona przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 732/23. 3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe I i II instancji, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły i zrealizowały wskazania zawarte w powyższych judykatach. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że sporny towar w ogóle istniał w magazynach i transportach w różnych ilościach. Sam skarżący potwierdził też i nie podważał w skardze, że towaru faktycznie nie widział, zastrzegając jednocześnie, że nie miał możliwości uczestniczenia przy odbiorze towaru (mimo takiego zamiaru). Organ podatkowy przeanalizował w toku ponownie prowadzonego postępowania stany magazynowe posiadane przez kontrahenta podatnika, celem rozstrzygnięcia, czy towar (kawa), którego dotyczą zakwestionowane faktury znajdował się w magazynie T. O. sp. z o.o. w dniach, w których realizowano transakcje z [...] S. G. (adnotacja w zakresie stanów magazynowych). Ustalenia organu wskazują, że na dzień zakupu kawy przez [...] S. G. (19 listopada 2013 r.) w magazynie T. O. sp. z o.o. nie było kawy w ilości zafakturowanej na skarżącego. W dniu 4 grudnia 2013 r., czyli w przeddzień pierwszego transportu kawy do B. W. s.r.o. w magazynie było nie więcej niż 47 520 szt. kawy. Jak wynika z listów przewozowych, 5 grudnia 2013 r. w W. pojawiły się 2 auta z kawą. Jedno auto z firmy B. z 23 760 szt. kawy oraz drugie z firmy K. R. z 47 520 szt. kawy, który jednak jechał dalej z tym samym ładunkiem kawy. Taka sama sytuacja wystąpiła w dniu 9 grudnia 2013 r. Słusznie także wywiedziono, na podstawie danych ze stanów magazynowych, że także w dniach 5 i 9 grudnia 2013 r. w magazynie nie było kawy w oczekiwanej ilości 95 040 szt., a gdyby skarżący był obecny w magazynie T. O. sp. z o.o. przy zakupie towaru, to miałby możliwość naocznie się o tym przekonać. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy dostrzegły, że w zebranym materiale brak jest dowodów potwierdzających wolę przybycia skarżącego do W. Ś. i brak jakiejkolwiek korespondencji mailowej, w której zapowiadałby tam swoją obecność, a skierowanej do którejkolwiek ze stron transakcji. W toku przesłuchań podatnik nie powoływał się na jakiekolwiek telefoniczne ustalenia w tej materii i nie potwierdzają tego w swoich zeznaniach również inni uczestnicy transakcji. Z akt sprawy wynika, że podczas ponownego przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 maja 2015 r., skarżący zeznał, że planował osobiście uczestniczyć w załadunku kawy w W. Ś., jednak z uwagi na wyznaczony na dzień 27 listopada 2013 r. termin porodu żony obawiał się oddalać od miejsca zamieszkania. Wskazał, że przyjęcie jego żony do szpitala wyznaczono początkowo na 5 grudnia 2013 r., następnie – z powodu przeziębienia – przesunięto je na 7 grudnia, zaś planowe cesarskie cięcie miało nastąpić 10 grudnia 2013 r. i wskazał, że dziecko urodziło się martwe. Podatnik twierdził, że z uwagi na tę tragedię nie dotarł do W. Ś. i nie był obecny przy załadunkach kawy, choć – jak wskazywał – "na 100%" planował w nich uczestniczyć. Podobne wyjaśnienia złożył 25 lipca 2019 r., wskazując, że sytuacja życiowa związana z końcowym etapem ciąży żony i oczekiwaniem na narodziny [...] dziecka uniemożliwiła mu obecność przy wysyłce towaru. W ocenie Sądu, bez względu na przyczyny nieobecności strony przy załadunku, które strona sama ujawniła organom podatkowym, opisanie ich w zaskarżonej decyzji nie sposób uznać "za cios poniżej pasa", jak określił to pełnomocnik skarżącego podczas rozprawy. Słuszna jest zatem ocena organów podatkowych, że zaawansowana ciąża żony oraz wyznaczony termin porodu raczej wskazywały, iż podatnik od początku nie powinien zakładać swojej obecności przy załadunku. Skoro bowiem – jak twierdził – po dniu 27 listopada 2013 r. obawiał się oddalać od miejsca zamieszkania, a jednocześnie zamówienia spółki B. W. s.r.o. przewidywały odbiór kawy już od 25 listopada 2013 r., to – przy uwzględnieniu możliwości wcześniejszego porodu – racjonalne było zapewnienie zastępstwa przy wysyłce towaru, czego podatnik nie uczynił. Co więcej organy trafnie zwróciły uwagę, że podczas pierwszego przesłuchania podatnik nie wskazywał, aby planował być obecny przy załadunku, podał jedynie, że praktyką było, aby przy załadunku obecny był przedstawiciel kupującego – spółki B. W. s.r.o., a towar wydawano kierowcy na podstawie pisemnego upoważnienia. W ocenie organów podatkowych, którą Sąd podziela, gdyby podatnik rzeczywiście planował osobisty udział w załadunkach, wskazałby na tę okoliczność już podczas pierwszego przesłuchania, albo wyznaczył zastępcę. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły wiary twierdzeniom, jakoby podatnik planował obecność przy załadunkach, a jedynie tragiczne zdarzenia związane ze śmiercią dziecka (w dniu [...] grudnia 2013 r.) uniemożliwiły realizację tych planów. Sąd podziela stanowisko organów, że zdarzenia losowe nie mogą konwalidować, czy usprawiedliwiać wcześniejszych zaniechań podatnika w zakresie organizacji i nadzoru nad realizowanymi transakcjami, a przedstawiony ciąg zdarzeń potwierdza brak dochowania przez skarżącego należytej staranności przy ich realizacji. Kluczowym jest, że w interesie skarżącego jako podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą był udział osobisty lub innej upoważnionej przez niego osoby w załadunku przedmiotowego towaru. Tymczasem z akt nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu zabezpieczenia swojego interesu przy pierwszych transakcjach o znaczącej wartości. 3.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym postanowień art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w regulacji art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadzono, mieszczące się w granicach prawa, dowody i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącemu, pozyskując też materiał dowodowy z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez organy podatkowe oraz w wyniku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, które równolegle prowadziły działania również w stosunku do innych podmiotów gospodarczych - kontrahentów podatnika. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów, pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stały się także dowodami w niniejszej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Reasumując powyższe, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza obrót fakturowy lub pozorowany wywóz do kraju Unii Europejskiej kawy, co świadczy o mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a nie o faktycznym dostarczeniu tego towaru na rynek do finalnego odbiorcy, czyli zagranicznej spółki B. W.. Wbrew stanowisku skarżącego, trafnie w sprawie uznano, że nie podjął on wszelkich środków zapobiegawczych i sprawdzenia kontrahentów, a ewentualne zaufanie do pośrednika, w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności przy transakcjach o znacznej wartości, nie jest przekonującym argumentem, aby uznać, że strona dochowała należytej staranności. 3.5. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście zarzutów obrazy prawa materialnego sformułowanych w skardze, oś sporu koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (choć pełnomocnik skarżącego błędnie wskazał p.p.s.a.). Powyższe regulacje z u.p.t.u. stanowiły podstawę odmowy uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r., faktur wystawionych przez podmioty R. I. M. tytułem pośrednictwa w sprzedaży kawy [...] oraz T. O. Sp. z o.o. tytułem nabycia kawy [...]. W przypadku transakcji z I. M. organy podatkowe przyjęły, że udokumentowana sporną fakturą usługa, nie została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. Odnośnie transakcji ze spółką T. O. stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznej spółki B. W. s.r.o. z tytułu sprzedaży kawy [...] uznano, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał faktycznych WDT. Uwzględniając całokształt materiału dowodowego, zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę "brokera", tj. podmiotu, który fakturowo dokonuje WDT, opodatkowując transakcje stawką 0% i w rezultacie istniały podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego. W skardze nie podważono trafnego stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje w których brał udział stanowią część zorganizowanego oszustwa podatkowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 233 893,44 zł wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawcę [...] S. G., mających dokumentować zakup kawy [...]. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie miały potwierdzać rzekome czynności, których ostatecznym celem na kolejnych etapach obrotu było wyłudzenie VAT. Z akt sprawy wynika, że transakcje przeprowadzone przez skarżącego stanowiły część łańcucha transakcji składającego się na karuzelę podatkową. Firma podatnika była jednym z ogniw w łańcuchu, który organy podatkowe przedstawiły następująco: W. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. sp. k. - U. sp. k. - T. O. sp. z o.o. - [...] S. G. - B. W. s.r.o. - N. sp. z o.o. - W. sp. z o.o., które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu kawą. Zdaniem Sądu, w niniejszej w sprawie orany podatkowe wykazały, że firma skarżącego w pierwszym miesiącu swojej działalności brała udział w oszustwie związanym z obrotem kawą, występując w łańcuchu transakcji, mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Innymi słowy celem powyższych podmiotów nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, ale osiągnięcie korzyści finansowych wskutek wykorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania jego zwrotu na rachunek bankowy. Firmy N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. działały przez kilka miesięcy, nie deklarowały i nie wpłacały żadnych podatków i nie prowadziły ksiąg podatkowych. Wzajemny obrót kawą pomiędzy wskazanymi podmiotami odbywał się bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozliczone przez skarżącego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r. faktury VAT dokumentujące zakup kawy i usług pośrednictwa, formalnie poprawne, nie służyły legalnie prowadzonej działalności, a zostały wykorzystane w celu uzyskania nieuprawnionego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, służyły zatem niezgodnemu z prawem wykorzystaniu przepisów u.p.t.u. Zdaniem Sądu, skarżący poniósł w istocie konsekwencje ryzykownej i niefrasobliwej decyzji o realizacji, w ciągu pierwszego miesiąca prowadzenia własnej działalności gospodarczej, pierwszych transakcji o łącznej wartości przekraczającej 1 milion złotych, nie angażując przy tym w całości własnych środków, ale w części pochodzące od rodziny, a w części regulując należność dopiero po zapłacie przez nabywcę towaru. 3.6. Odnosząc mechanizm odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" Sąd dostrzega dwa stanowiska orzecznicze wypracowane przez TSUE. Doktryny te wprawdzie nie mają normatywnego kształtu, czyli nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie UE, jednakże z uwagi na autorytet Trybunału, a także wymóg zapewnienia efektywności prawa unijnego, mają one istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, będących jednocześnie sądami europejskimi. I tak z jednej strony Trybunał wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony, wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszustw podatkowych. Przy czym na gruncie niniejszej sprawy kluczową rolę ma doktryna dobrej wiary, którą w istocie forsuje również skarżący. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. "karuzeli podatkowej", jak w niniejszej sprawie. Rodzi się wówczas pytanie, czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11, Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (ZOTSiS 2012, nr 6, poz. I-373), TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organy obu instancji były uprawnione do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT, albowiem obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż opisana powyżej ryzykowna transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 9/16 - powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza CBOSA). W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Działania skarżącego w zakresie weryfikacji spółki T. O. sp. z o.o. ograniczyły się jedynie do sprawdzenia jej wpisu w KRS oraz krótkiej wizyty pod adresem wskazywanym jako miejsce magazynowania towaru. Podatnik nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących tego magazynu. Z kolei prokurent T. O. sp. z o.o. zeznał, że S. G. nigdy nie był w owym magazynie, co podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego. Podczas ponownego przesłuchania podatnik przyznał, że jedynie przejeżdżał w pobliżu wskazanego adresu przy ul. [...] i nie widział żadnego oznakowania spółki. W ocenie Sądu powyższe świadczy zarówno o braku przezorności strony, jak i o braku należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Podatnik oraz jego pełnomocnik wielokrotnie podnosili, że T. O. sp. z o.o. posiadała "długą historię działalności", sięgającą 1992 r. Tymczasem z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że spółka została wpisana do KRS dopiero 12 sierpnia 2012 r., a więc nieco ponad rok przed zawarciem spornej transakcji i brak jest sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. Skarżący twierdził także, że przed zawarciem transakcji zapoznał się z deklaracjami VAT spółki T. O., podczas gdy dokumenty te otrzymał dopiero 21 stycznia 2014 r., a więc już po przeprowadzeniu transakcji. W trakcie postępowania ustalono również, że osoba pośrednicząca w transakcjach – I. M. – nie przekazała podatnikowi żadnych dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahenta. Podatnik nie zweryfikował także w sposób należyty zagranicznej spółki B. W. s.r.o., ograniczając się do sprawdzenia jej numeru VAT w systemie VIES i nie przedstawiając wydruków potwierdzających tę czynność. Nie podjął również próby uzyskania informacji o kontrahentach w urzędzie skarbowym, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie Sądu działania te nie tylko nie wyczerpywały standardów należytej staranności, ale świadczą o zaniedbaniu zabezpieczenia swojego interesu. Trafnie zwrócono uwagę, że bezpodstawnie podatnik obdarzył znacznym zaufaniem pośrednika I. M., opierając się jedynie o jej deklaracje oraz zewnętrzne oznaki zamożności. Tymczasem ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazały, że pośredniczka ta nie zatrudniała pracowników, korzystała z rachunku bankowego osoby bliskiej, telefonu na kartę i wydzierżawionego samochodu, a jej działalność nie wykazywała cech profesjonalnego przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie opisano szereg innych okoliczności świadczących o braku należytej staranności i nieracjonalności działań i bierności podatnika, w szczególności: brak pisemnych umów z kontrahentami mimo planowania transakcji o łącznej wartości przekraczających 1 mln zł, brak negocjacji cen i warunków handlowych, brak kosztów transportu i ubezpieczenia towaru, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, brak weryfikacji faktycznego obrotu towarowego, dokonywanie płatności przed dostawą towaru oraz sztuczne podzielenie transakcji na cztery części. Charakterystyczne dla karuzeli podatkowej jest, że podatnik nie ponosił w istocie faktycznego ryzyka gospodarczego, przy łącznej wartości transakcji 1 250 821,44 zł, z czego koszt zakupu towaru stanowił 1 215 751,68 zł, a wynagrodzenie pośrednika 35 069,76 zł. Skarżący zaangażował więc własne środki w wysokości jedynie 196 069,76 zł (161 000 zł na rachunku firmowym oraz 35 069,76 zł zapłacone pośrednikowi), co stanowiło mniej niż 16% wartości transakcji. Pozostałe środki pochodziły z przedpłaty od kontrahenta B. W. s.r.o. Zysk podatnika wyniósłby 38 015,56 zł, co stanowiłoby 19,39% zainwestowanych środków, natomiast przy pełnym finansowaniu transakcji z własnych środków wynosiłby jedynie 3,04%. Co szczególnie istotne, skarżący miał nabyć kawę w dniu 19 listopada 2013 r. i błyskawicznie, tego samego dnia ją rzekomo odsprzedał. Zamówienia przekazane przez B. W. s.r.o. wskazują jednak, że odbiór kawy z magazynu T. O. sp. z o.o. miał nastąpić od 25 listopada 2013 r., a faktycznie odbiór ten miał miejsce w dniach 5 i 9 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu okoliczności te prawidłowo zostały przez organy podatkowe uznane za potwierdzające sztuczny charakter transakcji i wskazują na brak działania skarżącego w dobrej wierze, liczącego na szybki zysk przy zaangażowaniu minimum kapitału własnego. Taki model działalności, w którym brak jest ryzyka gospodarczego, dostawca i odbiorca jest z góry ustalony oraz występuje "odwrócony" łańcuch płatności, wskazuje wprost na sztuczność transakcji oraz ich zaplanowany charakter i świadome działanie. Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji także odnośnie swojego kontrahenta, celem weryfikacji jego wiarygodności, Wobec powyższego za niewystaczające uznać należy jedynie sprawdzenie formalne, np. w bazie KRS czy pozyskanie zaświadczeń z urzędów skargowych. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 647/13). Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić także należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności transakcji WDT obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, w szczególności wykazania, że sporny towar w ramach WDT finalnie pozostał na terenie zagranicznym. 3.7. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], dokonywał zakupu kawy od spółki T. O. sp. z o.o., a następnie jej dalszej odsprzedaży do zagranicznego kontrahenta B. W. s.r.o. Organy podatkowe ustaliły jednak, że transakcje te stanowiły element zorganizowanego mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego, o którym skarżący mógł z łatwością się dowiedzieć, sprawdzając osobiście lub przez upoważnioną osobę ilość i jakość towaru w magazynach. Działalność prowadzona przez skarżącego od początku nie stanowiła jednak rzeczywistej, profesjonalnej i starannie zorganizowanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W sprawie nie kwestionowano, że kawa w ogóle nie występowała w obrocie, lecz ustalono, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży owej kawy dokonane przez podatnika w listopadzie 2013 r. o wartości ponad 1 miliona złotych, przy braku zaangażowania w całości własnych środków, stanowiły element karuzeli podatkowej, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, zasadnie zastosowano w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niedokonane. W ocenie Sądu powyższe ustalenia i ich kwalifikacja prawna znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń organów wynika, że w analizowanym łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty pełniące różne role w mechanizmie karuzeli podatkowej, z czym w skardze nie podjęto polemiki. Spółki N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. zostały uznane za tzw. "znikających podatników". W szczególności N. sp. z o.o. generowała podatek naliczony na wystawianych fakturach VAT, umożliwiając jego odliczenie przez W. sp. z o.o., przy czym deklaracje VAT-7K N. sp. z o.o. wykazywały dostawy o znacznie niższej wartości, niż wynikało to z rejestrów zakupów W. sp. z o.o. Organ podatkowy nie był w stanie przeprowadzić kontroli w N. sp. z o.o. z powodu braku kontaktu ze spółką. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w zakupie udziałów tej spółki przez K. D. uczestniczył J. R. – właściciel i prezes zarządu W. sp. z o.o. Spółka ta, według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., również pełniła funkcję "znikającego podatnika". Posługiwała się bowiem fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji oraz sama wprowadzała takie faktury do obrotu, uczestnicząc w co najmniej dwóch schematach karuzelowych – dotyczących obrotu kawą oraz urządzeniami. Sąd nie znajduje podstaw do podważenia tych ustaleń i podziela ocenę organów, co do roli tej spółki w analizowanym mechanizmie. Kolejnymi ogniwami karuzeli były spółki M. sp. z o.o. sp. k. oraz U. sp. k., kierowane przez G. M., które pełniły funkcję tzw. buforów, wydłużających łańcuch dostaw. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., spółki te nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel. Funkcję bufora pełniła również T. O. sp. z o.o., która mimo wcześniejszej współpracy z B. W. s.r.o. nie sprzedawała kawy bezpośrednio do tego kontrahenta, lecz w sposób irracjonalny, korzystała z pośredników, w tym z firmy skarżącego - [...] Zadaniem powyższych podmiotów było uwiarygodnienie obrotu gospodarczego oraz wygenerowanie podatku naliczonego u kolejnych nabywców poprzez "przepuszczanie" faktur i środków pieniężnych. Ostatnim ogniwem krajowego łańcucha była właśnie firma skarżącego, która jak trafnie ustaliły organy pełniła rolę tzw. "brokera". Podmiot ten dokonywał WDT opodatkowanych stawką 0% VAT, wykazując w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku do zwrotu i występując o jego zwrot. Podmiotem koordynującym cały schemat była zagraniczna spółka B. W. U. s.r.o. z siedzibą w M. O., która z jednej strony występowała jako dostawca towarów dla "znikających podatników", a z drugiej jako nabywca tych samych towarów w ramach WDT i jej rolę w analizowanym łańcuchu potwierdziła zagraniczna administracja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że wszystkie cztery transakcje zakupu i cztery transakcje sprzedaży kawy dokonane przez skarżącego przebiegały według identycznego schematu i były realizowane bardzo szybko – często w ciągu jednego dnia. Towar w krótkim czasie wielokrotnie zmieniał właściciela, co pozwalało zwiększyć liczbę podmiotów uczestniczących w łańcuchu przy minimalnych kosztach transportu i magazynowania oraz utrudniało kontrolę podatkową. Reasumując cechy opisanych transakcji odpowiadały typowym mechanizmom oszustwa karuzelowego, którego celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu, mimo że podatek ten nie został faktycznie zapłacony. W świetle powyższego nie zasługują na wiarę twierdzenia, zawarte w skardze, że skarżący nie miał powodu by wątpić w rzetelność i prawidłowe przeprowadzenie transakcji. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma skarżącego faktycznie nie dokonywała dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie posiadała prawa do rozporządzania kawą jak właściciel, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u. Podatnik nie zweryfikował ani ilości, ani jakości towaru, jakim obracał, więc co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym, a brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i nieuzasadnione zaufanie do niesprawdzonego pośrednika wyklucza możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.8. Definiując pojęcie "karuzeli podatkowej" wskazuje się, że choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono, jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest, bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT, jak w niniejszej sprawie. Cechami typowej "karuzeli podatkowej" jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie, jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego, albowiem oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej w konsekwencji, czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16). W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń i z niepodważonego w skardze stanu faktycznego wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że kawa, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący nie dochował podstawowej staranności, a wręcz przeciwnie – podjął świadomie ryzykowną decyzję o transakcjach i współpracy z podmiotami, których nie można uznać za typowe i przeprowadzane w normalnych warunków gospodarczych. Ustalone okoliczności świadczą o pozorowaniu transakcji, celem uzyskania korzyści podatkowych i bez znaczenia w sprawie pozostaje umorzenie dochodzenia przeciwko skarżącemu postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. dotyczące przestępstw skarbowych z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., skoro powodem umorzenia było przedawnienie karalności zarzucanych czynów. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do sposobu rozumienia regulacji podatkowych. Autor skargi upatruje owych wątpliwości w ustaleniach fatycznych, oczekując ich interpretacji na korzyść strony, co nie znajduje podstaw w przepisach o.p. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.t.u. była prawidłowa i nie doprowadziła do sprzecznych rezultatów, a konsekwencji pozwoliła na właściwe ich zastosowanie. 3.9. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.