I SA/Po 826/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi M.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2002r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za miesiące grudzień 2002r. i marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska Wyrokiem z dnia [...] o sygn. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności MŻ za zobowiązania podatkowe A Spółki z o.o. w P za zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że dopiero w uzasadnieniu decyzji znalazło się sformułowanie, że w części, w której uchylono decyzję organu I instancji, postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Ponadto Sąd uznał, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez brak odniesienia się do całej opinii biegłego rewidenta R D z [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] orzekającej o odpowiedzialności MŻ za zaległości spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za: [...] postanowił: – uchylić decyzję organu I instancji w części obejmującej orzeczenie o odpowiedzialności za [...] i umorzyć w tym zakresie postępowanie, – utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia [...], dokonał ponownej oceny przesłanek pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Dokonując analizy przez pryzmat opinii biegłego rewidenta R D z dnia [...] (powstała na zlecenie skarżącego) przedłożonej jako dowód w postępowaniu wyjaśniającym przed organem I instancji, opinii tego samego biegłego rewidenta z dnia [...] załączonej do odwołania (wykonanej również na zlecenie skarżącego) oraz opinii biegłego sądowego TN wykonanej na zlecenie Sądu Okręgowego m.in. w celu ustalenia czy wniosek o upadłość złożony [...] został złożony w terminie wynikającym z prawa upadłościowego, organ odwoławczy podziela pogląd zawarty w opinii biegłego sądowego TN, iż zarówno dane bilansowe jak i wyliczone wg obowiązujących standardów oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa współczynniki pokazują, że funkcjonowanie spółki zwłaszcza już od [...] nie miało merytorycznych podstaw. Organ stoi na stanowisku, iż dokonane analizy dla potrzeb sporządzenia wszystkich [...] przedłożonych przez skarżącego opinii przeprowadzone zostały pod kątem wykazania zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Organy podatkowe natomiast orzekając o odpowiedzialności solidarnej skarżącego stanęły na stanowisku, że w przypadku Spółki z o.o. A zaistniały okoliczności o których mowa w § 1 w/w przepisu. Bezspornym jest bowiem fakt, iż Spółka z o.o. A zaprzestała realizować zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od [...] oraz podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu pełnienia funkcji płatnika od [...]. Spółka wprawdzie zwracała się z wnioskami o udzielenie ulg w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych i uzyskiwała pozytywne decyzje w tym zakresie, których jednakże nie realizowała, co wynika z wykazu zaległości podatkowych. Spółka A w dniu [...] złożyła wniosek o restrukturyzację należności na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.). Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym wynika, że zapłata ustalonej w tym postępowaniu na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy opłaty restrukturyzacyjnej została na wniosek Spółki również rozłożona na raty. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało jednakże decyzją z dnia [...]zone z uwagi na postawienie Spółki w stan likwidacji. W ocenie organu odwoławczego wskazane powyżej okoliczności potwierdzają fakt trwałego zaprzestania przez Spółkę płacenia długów podatkowych. Fakt ten potwierdza również analiza tabeli nr 1 załączonej do opinii biegłego sądowego z dnia [...] w pozycji zobowiązania z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych. Wynika z niej, iż od [...] do [...] następuje sukcesywny, wysoki przyrost zobowiązań z tego tytułu. Ponadto z treści punktu 4 opinii "Pierwszy wniosek o upadłość" wynika również, że Spółka posiadała zaległości wobec ZUS, które również nie były terminowo płacone, a ZUS nie wyraził zgody na ich spłatę w układzie ratalnym. Ponadto z informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym wynika, iż Spółka złożyła również do Urzędu Miasta wniosek o restrukturyzację co oznacza, iż na dzień [...] posiadała zaległości podatkowe względem tego organu, gdyż tylko takie należności mogły stanowić podstawę złożenia wniosku o restrukturyzację na podstawie w/w ustawy o restrukturyzacji. Ponadto z opinii biegłego rewidenta RD z dnia [...] wynika, iż Spółka nie zapłaciła rat kapitałowych należnych Skarbowi Państwa za użytkowany majątek za [...]. Z powyższego wynika zatem, iż od [...] kwartału nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zmienia tego fakt, iż Spółka uzyskiwała pozytywne decyzje w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Uzyskane układy ratalne nie były przez Spółkę realizowane, co świadczy o tym, iż wnioski w tym zakresie stanowiły ochronę przed konsekwencjami egzekucji administracyjnej, a bynajmniej nie świadczyły o tym, iż Spółka nie utraciła możliwości regulowania zobowiązań. Podkreślić należy, że udzielenie ulg w spłacie na mocy przepisów prawa wówczas obowiązujących było możliwe po spełnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oceny zaistnienia których organ podatkowy dokonuje na podstawie materiału dowodowego załączonego do sprawy. Analizując opinię biegłego rewidenta RD z dnia [...] oraz opinię biegłego sądowego T N z dnia [...] organ odwoławczy stanął na stanowisku, że o ile niewypłacalność Spółki w [...] można przypisać trudnościom związanym z tworzeniem Spółki, koniecznością odnalezienia się w nowej formie organizacyjnej po przekształceniu z przedsiębiorstwa państwowego i uznać, że złożenie wniosku o upadłość w tym czasie nie było bezwzględnie konieczne, to złożenie tegoż wniosku dopiero [...], gdy z końcem [...] nastąpiło zaprzestanie płacenia wskazanych wyżej długów, jak również w czasie gdy wskaźniki oceny kondycji ekonomiczno – finansowej, sporządzone wg obowiązujących standardów od końca [...] wskazywały na brak merytorycznych podstaw do funkcjonowania Spółki, należy uznać za złożenie go z naruszeniem właściwego czasu. Tezę tę potwierdza fakt, iż postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co jest równoznaczne z dokonaniem zgłoszenia wniosku o upadłość z przekroczeniem terminu. Wykonując zalecenie zawarte w wyroku z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał jako dowód w sprawie opinię biegłego R D z dnia [...]. Organ odwoławczy, dokonując oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pominął w/w opinię z uwagi na fakt, iż sporządzona ona została na hipotetycznych założeniach odbiegających od faktów, które miały miejsce w prowadzonej działalności i związanym z tym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i przyjętą w tym okresie polityką finansową Spółki. Ustosunkowując się zaś do zarzutu Sądu, iż organy podatkowe nie dokonały kompleksowej oceny całej opinii biegłego rewidenta R D z dnia [...], stosując wybiórczo sformułowania potwierdzające tezę organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zawarte w opinii zdanie stwierdzające, iż Spółka na trwale nie utraciła możliwości regulowania zobowiązań dotyczy sytuacji finansowej spółki w odniesieniu do roku [...]i nie może być interpretowane w oderwaniu od pozostałej treści wniosków wyprowadzonych przez biegłego. Jak czytamy w podsumowaniu przedmiotowej opinii: "Z danych bilansowych wynika, że Spółka była już niewypłacalna w [...] jednak na trwale nie utraciła możliwości regulowania zobowiązań." W związku z tym, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż Spółka już w [...] trwale utraciła możliwość regulowania zobowiązań, powyższe stwierdzenie nie było przedmiotem analizy organów podatkowych. Z treści decyzji jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe wskazały, że dopiero począwszy od [...] Spółka utraciła możliwość trwałego regulowania zobowiązań. Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpoznania sprawy uznał, iż brak jest przesłanek przemawiających za koniecznością powołania przez organy podatkowe biegłego w celu wydania opinii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. W trakcie trwania postępowania strona przedłożyła opinię biegłego sądowego TN sporządzoną w dniu [...] na zlecenie Sądu Okręgowego, dotyczącą ustalenia, czy wniosek o upadłość złożony [...] został złożony w terminie wynikającym z prawa upadłościowego. Niniejsza opinia postanowieniem z dnia [...] została włączona jako dowód w sprawie i szczegółowo zbadana co znalazło odzwierciedlenie we wnioskach zawartych w treści niniejszej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy dysponował opiniami [...]ależnych biegłych w tym biegłego sądowego, których nie kwestionował i nie odrzucał, powoływanie kolejnego biegłego było bezcelowe i narażałoby organy podatkowe na poniesienie bezzasadnych kosztów, co w obliczu oszczędności spowodowanych kryzysem finansowym byłoby nieuzasadnione. Ponadto organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji obejmującej miesiące [...] spowodowane było tym, iż we wskazanym okresie skarżący był już likwidatorem spółki z o.o. Likwidator nie jest podmiotem wymienionym w art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec którego można orzec w zakresie odpowiedzialności za zaległości dłużnika. Z kolei zaległości za [...] uległy przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Zaległości podatkowe za [...] nie uległy przedawnieniu, bowiem: – zaległości za [...] objęte były w okresie [...] postępowaniem restrukturyzacyjnym, a w dniu [...] w stosunku do nich miało miejsce zajęcie wierzytelności. Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. – termin przedawnienia wobec zaległości za [...] biegnie na nowo od [...] w związku z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do zobowiązań obejmujących w/w miesiące w dniu [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Następnie w dniu [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W skardze z dnia [...] M Ż wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w odniesieniu do odsetek za zwłokę od należności głównych, – naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego odnośnie [...]ii biegłych – naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd uchylił decyzje organów podatkowych uwzględniając inną przyczynę niż wskazane w skardze zarzuty. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe ciążące pierwotnie na Spółce z o.o. A a dotyczące miesięcy [...]. Powyższy wniosek oparto o treść pisma, które – na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej – przekazał Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...]. (k. [...]kt administracyjnych). Według tego pisma postępowanie egzekucyjne odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za [...] zostało wszczęte [...]. poprzez zajęcie wierzytelności. Z kolei postępowanie dotyczące zaległości za [...] zostało wszczęte [...] przez zajęcie rachunku bankowego. W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, że dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące [...] bieg terminu przedawnienia należy liczyć od końca roku [...],w którym upłynął termin płatności w/w podatków. Powyższe wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji obowiązującego do końca [...] i który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ten ostatni przepis, nawiązując do treści § 1, stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli ustawy zmieniającej z 12 września 2002 r.). Powyższe należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji w brzmieniu przed nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale również do zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Po 22/08, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2008 r., Nr 4, str. 50, System Informacji Prawnej "Lex" Nr 434543). Ponadto zwrócić należy uwagę na kolejną zmianę treści art. 70 § 4 Ordynacji, obowiązującą od 1 września 2005 r. a wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa ... (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z w/w przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten, zgodnie z art. 21 w/w ustawy nowelizującej, ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (czyli przez 1 września 2005 r.). W tej sytuacji za nieuprawniony należy uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zaległości podatkowych dot. [...] biegnie na nowo od 1 września 2005 r. i że zaległości te są nadal wymagnale (por. wyroki NSA z 12 kwietnia 2007 r. o sygn. II FSK 518/06, z 16 maja 2007 r.. o sygn. II FSK 668/06, z 24 kwietnia 2008 r., o sygn. II FSK 374/07 i z 17 lipca 2009 r.. o sygn. II FSK 413/08). Ponadto w decyzji organ odwoławczy podał, że w odniesieniu do w/w zaległości w dniu [...] zastosowano środek egzekucyjny, a następnie w dniu [...] umorzono postępowanie egzekucyjne. W świetle powyższych wywodów organ powinien na nowo obliczyć termin przedawnienia zaległości podatkowych dot. [...], przy czym winien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu w niniejszym składzie, że dla w/w zaległości termin ten rozpoczął bieg od końca [...]r., a po przerwaniu w dniu [...] na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego, biegnie na nowo od dnia następnego tj. [...]. W związku z powyższym należy również wyjaśnić, jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia miało wydanie postanowienia z [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zaległości za [...], które były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, przewidzianym przez ustawę z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), należy – oprócz wcześniejszych wskazań – wziąć pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 w/w ustawy. Ten ostatni przepis, wprowadzając przypadek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi lex specialis do uregulowania zawartego w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (por. wyrok NSA z 5 października 2007 r. o sygn. II FSK 1048/06, "Lex" Nr 440467). Niezależnie od powyższego organ winien mieć na uwadze i to, że bieg terminu przedawnienia przerwany w dniu [...], biegnie na nowo od dnia następnego tj. [...]. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, to należy podzielić pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż umorzenie postępowania powoduje, że z mocy prawa następuje również umorzenie w stosunku do odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej zostało umorzone postępowanie w odniesieniu do należności głównej zaległości podatkowej. W dalszym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną dotyczącą sposobu obliczania biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. oraz wskazanymi wyżej przepisami intertemporalnymi zawartymi w ustawach nowelizujących. W przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych opisanych w decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, organ powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki LF