I SA/Po 834/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. zawiesił z urzędu postępowanie prowadzone wobec firmy A sp. z o.o. z siedzibą w [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] października 2020 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - J. decyzją o zabezpieczeniu z [...] października 2020 r. nr [...] określił firmie A sp. z o.o. z siedzibą w [...] - przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł; - ustalił Spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku firmy A sp. z o.o. - przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł; - przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze. Strona powyższą decyzję zaskarżyła w dniu [...] marca 2021 r. do WSA w Poznaniu, a ponadto w dniu [...] marca 2021 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] października 2020 r. W konsekwencji organ zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na toczące się postępowanie sądowe do czasu ustąpienia przyczyny uzasadniającej to zawieszenie, tj. do wydania prawomocnego wyroku w sprawie. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła m.in. o: 1. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 2. rozpatrzenie wniosku z [...] marca 2021 r., 3. włączenie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla A. M., 4. zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie, łącznie z ustaleniem przez organ drugiej instancji właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Naczelnika US P. – J." i "z u.p. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w celu ustalenia czy organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego przynajmniej zweryfikował poprawność procesową wydanego aktu przed rozstrzygnięciem merytorycznym, 5. włączenie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla wszystkich osób prowadzących niniejsze postępowanie, w związku podejrzeniem, że osoby te nie mają upoważnień imiennych wynikających z regulaminu Izby Administracji Skarbowej w [...], a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nieupoważnione, 6. włączenie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazujących na datę ewidencji żądanych upoważnień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. w dniu [...] marca 2021 r. tj. w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] października 2020 r. podlegała już sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem. Organ wyjaśnił, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] października 2020 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. są decyzjami wydanymi w tej samej sprawie. Odnosząc się do wniosku strony o włączenie do akt sprawy upoważnień imiennych dla A. M. oraz wszystkich osób prowadzących niniejsze postępowanie organ wyjaśnił, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi również znajdować się w aktach postępowania. W skardze z [...] października 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez Prezesa Zarządu, wniosła o: 1. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa w wyniku podpisania przez osobę do tego nie upoważnioną na podstawie nieprecyzyjnego i blankietowego upoważnienia w trybie art. 143 O.p.; 2. zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przekazania treści upoważnień imiennych wydanych w trybie art. 143 O.p. dla wszystkich urzędników organu I i II instancji uczestniczących i podpisujących postanowienia, w ramach postępowania odwoławczego w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych, właściwie zredagowanych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu II instancji; 3. zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie, łącznie z ustaleniem przez organ II instancji właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Czynności te powinien wykonać w pierwszej kolejności i niezwłocznie przed rozpoczęciem oceny zgodności działania skarżącej z przepisami materialnymi w sprawie; 4. włącznie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla osób prowadzących przedmiotowe postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej w [...], z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nie upoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji; 5. włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Naczelnika Urzędu Skarbowego P. J. i Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazujących, np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych wymienionych w pkt 1 wniosków skarżącej; 6. pouczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną. 7. rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a.; 8. rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a.; 9. uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę J. C. jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, ani przed sekretariatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym; 10. udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem ePuap; 11. przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem komunikacji elektronicznej; 12. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej od organu w wysokości [...] zł. Uzasadnienie do przedstawionych zarzutów i złożonych wniosków skarżąca zawarła w obszernym uzasadnieniu skargi i załączniku nr 1 złożonym do skargi. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił m.in. przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu organ w celu uniknięcia kolizji pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] października 2020 r., w sposób prawidłowy zawiesił postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. nr [...] w dniu [...] marca 2021 r., tj. w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] podlegała już sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem. Postępowanie sądowe prowadzone jest przez WSA w Poznaniu w związku z wniesioną przez skarżącą w dniu [...] marca 2021 r. skargą na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po [...]). Wyjaśnić należy, że powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. umarzająca postępowanie odwoławcze jest decyzją ostateczną, kończącą sprawę w przedmiocie zabezpieczenia firmy A sp. z o.o. przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych w dwuinstancyjnym toku postępowania. Zatem zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] października 2020 r., jak i ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. są decyzjami wydanymi w tej samej sprawie. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamuje zatem możliwość prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, w tym przypadku o stwierdzenie nieważności decyzji, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musi stanowić w tej sytuacji zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazać w tym miejscu należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17 (opublikowano: ONSAiWSA 2017/5/73), w której wskazano, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów. Powołana uchwała zapadła wprawdzie na podstawie przepisów K.p.a., ale można i należy odnieść ją do przepisów O.p. Z treści powyższej uchwały NSA wynika jednoznacznie, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może biec równolegle z nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym zmierzającym do wzruszenia tej samej decyzji ostatecznej. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, wszczęte na wniosek strony postępowanie w trybie nadzwyczajnym, lecz już po wszczętym postępowaniu sądowym, może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu tegoż postępowania sądowego. W świetle powyższego zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy przeprowadzonego postępowania podatkowego, o którym mowa w treści art. 121 i art. 122 O.p.,a jedynie jego zawieszenia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J., wydanej w dniu [...] października 2020 r., zostanie przeprowadzone po podjęciu zawieszonego postępowania. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 O.p. Nie został naruszony przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis prawa dotyczy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, natomiast zaskarżone postanowienie dotyczy zawieszenia postępowania w powyższej sprawie. Zatem organ podatkowy nie pochylił się nad przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tym samym nie mógł naruszyć wskazanego powyżej przepisu prawa. Organy nie naruszyły przepisów art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie zażalenie skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] kwietnia 2021 r. Termin rozpoznania sprawy zatem przypadał na dzień [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (działający jako organ II instancji) postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. zawiadomił skarżącą, że sprawa z zażalenia Spółki nie zostanie załatwiona w terminie ustawowym do dnia 30 czerwca 2021 r., wobec powyższego wyznacza się nowy termin załatwienia sprawy na dzień 30 sierpnia 2021 r., co jednak nie pozbawia organu podatkowego możliwości wydania decyzji we wcześniejszym terminie. Przedmiotowe postanowienie doręczono Spółce elektronicznie w sposób zastępczy w dniu 14 lipca 2021 r. Organ odwoławczy nie uchybił terminowi w sprawie zawiadomienia Spółki o wyznaczeniu nowego terminu do rozpatrzenia zażalenia. Sąd zauważa, że zaskarżone postanowienie, dotyczące zawieszenia postępowania, zostało oparte na przepisach O.p. W sprawie nie miały zastosowania wskazane przez skarżącą przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców, zatem nie mogły zostać naruszone przez organ. Bezzasadne są zarzuty dotyczące upoważnień wskazanych pracowników organu. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że udzielenie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Upoważnienia takiego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, ażeby znajdowało się w aktach sprawy, bowiem jest to dokument wewnętrzny organu. Niemniej jednak, o ile zażąda tego strona, należy udostępnić jej wgląd do dokumentów, z których wynika upoważnienie danej osoby do wydawania określonych aktów prawnych. Natomiast upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że decyzja obligatoryjnie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponadto za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, uznaje się upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyroki NSA: z 28 marca 2018 r., I FSK 1154/15, i powołane tam orzecznictwo; z 6 marca 2018 r., I GSK 225/16 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Sąd nie dostrzega związku ze sprawą, kwestii uregulowań wewnętrznych obowiązujących w Krajowej Administracji Skarbowej, kompetencji pracowników i osób kierujących w organach podatkowych. Jak wskazano bowiem w zaskarżonym postanowieniu wszystkie osoby biorące udział w przedmiotowej sprawie (osoby zostały wymienione z imienia i nazwiska) posiadają zgodnie z art. 143 § 1 O.p., imienne upoważnienia udzielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu, w tym również do załatwienia przedmiotowej sprawy. Zawieszenie postępowania w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało w oparciu o przepisy O.p. i zgodne było z zasadami określonymi w przepisach prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.