I SA/Po 835/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska Dnia 22 stycznia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe L. W. o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym 2008 r. - PIT-37, w którego treści wykazała ona nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...]. Do zeznania podatniczka dołączyła zestawienie wydatków odliczonych od dochodu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne. W zestawieniu podatniczka ujęła zakupy: leków, środków opatrunkowych, okularów, laski, roweru, masażera i wartość energii elektrycznej zużytej przy jego stosowaniu, wszystkie na łączną kwotę [...]. Z wyjaśnień L. W. złożonych w toku postępowania wynika, iż nie posiada ona dowodów poniesienia w.w. wydatków, w związku z czym w zeznaniu podatkowym PIT-37 uwzględniła je do wysokości przysługującego limitu, tj. 2.280.00 zł. Według niej, zeznanie podatkowe zostało sporządzone prawidłowo, a wykazana w nim nadpłata w wysokości [...] stanowi element bezpodstawnie pobranej przez ZUS składki na ubezpieczenie zdrowotne, która jest częścią zobowiązania podatkowego i której sposób opłacania reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec stwierdzonych błędów, tj. wykazanej nadpłaty w zeznaniu zamiast zaległości oraz budzących wątpliwości odliczeń od dochodu w sporządzonym przez stronę zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., działając na podstawie art. 165 §§ 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wyżej wymienionej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie pismem z dnia 19 maja 2009 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał podatniczkę do dostarczenia szeregu dokumentów, a w szczególności: dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające ZUS, do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy oraz informacji o wysokości uzyskanego dochodu wystawionej przez ZUS za 2008 r. oraz ewentualnych innych informacji PIT-11 o wysokości uzyskanych dochodów i pobranych zaliczek na podatek dochodowy wystawionych przez innych płatników za 2008 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 26 maja 2009 r. L. W. złożyła wyjaśnienia, w których podniosła, że dowodem potwierdzającym prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjno - zdrowotne jest druk PIT-37, w którym wykazała nadpłatę podatku w wysokości [...] i kwota ta dotychczas nie została jeszcze jej wypłacona przez Urząd Skarbowy. Ponadto podatniczka oświadczyła, że podstawą sporządzenia przedmiotowego zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2008 były broszury informacyjne do zeznania PIT-37 i załącznika PIT-0, a także dołączone do zeznania zestawienie poniesionych wydatków rehabilitacyjno - zdrowotnych. Natomiast dowodem potwierdzającym uzyskany w 2008 r. dochód są odcinki pocztowe otrzymywanej emerytury z ZUS w P., a innych dochodów w 2008 roku nie uzyskała. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 §§ 1, 3, 4, art. 56 § 3, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku. Nr 8. poz. 60 ze zm). wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzję, którą określił L. W. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...]. Organ podatkowy nie uznał w niej odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz odliczenia od dochodu wpłat na fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej. Od powyższej decyzji L. W. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż - jej zdaniem - stanowi ona dla niej jako podatnika dokument nieprawidłowo oceniony i nieprawidłowo wydany, przy pozostawionym bez odpowiedzi wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego za rok 2008, złożonego w dniu 26 stycznia 2000r. oraz z uwagi na złożone w dniu 22 stycznia 2009 r. zeznanie podatkowe za 2008 rok PIT-37 wraz z załącznikami PIT-0 i PIT-D. 2 W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując sporną sprawę, organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie strony o poniesionych wydatkach na cele rehabilitacyjne, jak i sporządzenie listy tych wydatków, nie stanowi właściwego udokumentowania o którym mowa w art. 26 ust. 7c ustawy podatkowej, w związku z czym zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia od dochodu za 2008 r. z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, z uwagi na brak ich właściwego udokumentowania. W sytuacji, gdy podatniczka chciała skorzystać z odliczeń wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 3 i 12 ustawy podatkowej w ramach "ulgi rehabilitacyjnej", winna ona posiadać dowód potwierdzający poniesienie tych wydatków. Niewystarczającym jest - w opinii organu - samo oświadczenie podatniczki, że poniosła ona wydatki na cele rehabilitacyjne w określonej wysokości i wskazanie, jakiego typu były to wydatki, poprzez sporządzenie ich listy -zestawienia. Zarówno oświadczenie podatniczki, jak i sporządzenie wyszczególnienia leków, nie może być utożsamiane z faktem poniesienia tych wydatków. W ocenie organu, takie udokumentowanie nie spełnia wymogu zawartego w art. 26 ustJc ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza skutki prawne. Zatem na podatniku w całości spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania, że w jego przypadku spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. Nie ma możliwości odliczenia od dochodu wydatków na zakup leków, czy zakup indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, bez posiadania dowodu potwierdzającego poniesienia tych wydatków. Powyższa decyzja drugoinstancyjna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. L. W. wskazała, że złożone przez nią zeznanie podatkowe za 2008 r. zostało przez nią prawidłowo sporządzone. Według jej opinii, nieuznanie przez organy odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne jest niezasadne, gdyż wykazane poniesione wydatki w limicie określonym kwotą 2280 zł dotyczyły wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania przez nią czynności życiowych, spowodowanych trwałym i całkowitym orzeczeniem komisji lekarskiej uznającej inwalidztwo grupy pierwszej. Skarżąca podniosła, że faktycznie poniesione wydatki na cele zdrowotne przedłożyła wraz z krótkim uzasadnieniem przyczyn nieprzedłożenia faktur ich zakupu w sporządzonym osobiście zestawieniu, które dołączyła do w.w. zeznania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny może nastąpić w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie P.p.s.a.). Punktem wyjścia dla uznania przedmiotowej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez nie aktów indywidualnych. W tych okolicznościach Sąd nie stwierdził istnienia którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z rygorami przewidziany przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. 4 Nr 8, poz. 60 ze zm.), a przyjętą przez organ odwoławczy interpretację przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w badanym 2008 roku -1. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) - należy uznać za prawidłową. Stąd wniesioną przed tutejszy Sąd skargę, która zainicjowała kontrolę legalności w.w. decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania - należy uznać za nieuzasadnioną. Spór powstały pomiędzy stronami dotyczył możliwości odliczenia przez skarżącą, będącą osobą niepełnosprawną, od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2008 r. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, o których mowa w art. 26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., z tytułu zakupu: leków, środków opatrunkowych, okularów, laski, roweru, masażera i wartości energii elektrycznej zużytej przy jego stosowaniu - na łączną kwotę [...]. Wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie, należy wyjaśnić, że w myśl postanowień w.w. przepisu u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowi co do zasady dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1, 2, 4, 4a-4e, ust .6 lub art. 24b ust.1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot: wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Tryb i warunki odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zostały natomiast określone w art. 26 ust. 7b, ust. 7c i ust. 7d u.p.d.o.f. Otóż, pierwszym warunkiem koniecznym możliwości realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia, wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez niego orzeczenia o zakwalifikowaniu go do jednego z trzech stopni niepełnosprawności (art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f.). Podatnik bowiem, który jest osobą niepełnosprawną i poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a u.p.d.o.f., może je odliczyć od dochodu, jeżeli niepełnosprawność została ustalona orzeczeniem wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997 r. Nr 127 poz. 776 ze zm.) i z jego treści wynikało, że dotyczyła ona roku podatkowego, w którym dokonano wydatku uprawniającego do 5 skorzystania z ulgi podatkowej (por.: wyrok NSA z 22 listopada 2006 r., II FSK1313/05, LexPolonica nr 2214387). Drugą przesłankę skorzystania ze wskazanej ulgi stanowi posiadanie - i przedłożenie organowi podatkowemu przez podatnika - dokumentów stwierdzających poniesienie przezeń wydatków na cele rehabilitacyjne. Ulga ta bowiem nie jest związana z samym jedynie faktem wykazywania się orzeczeniem o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku (por. też: wyrok WSA w Białymstoku z 17 grudnia 2008 r., I SA/Bk 246/08, LexPolonica nr 2017614). Wynika to z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., który expressis verbis stanowi, że wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych poniesionych przez podatnika w roku podatkowym ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Należy zauważyć, iż przepis ten kształtuje szczególną regułę dowodową, wskazując explicite, za pomocą jakiego dowodu należy ustalać prawdziwość twierdzeń strony odnośnie do wydatkowania w danym okresie rozliczeniowym na cele ściśle wymienione w ustawie podatkowej (tzw. dowód legalny). Przepis normujący tę regułę ma charakter szczególny w stosunku do przepisów regulujących dowody z art. 180 i n. cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Po trzecie zaś, wskazane wyżej wydatki podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane albo dofinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane albo dofinansowane z tych funduszy bądź środków, odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną albo dofinansowaną z tych funduszy bądź środków lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f.). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia prawne, Sąd zważył, iż w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły i oceniły niedochowanie przez skarżącą obligatoryjnego wymogu ustawowego w zakresie udowodnienia - w sposób określony w powołanym art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. -podnoszonego przez skarżącą faktu wydatkowania przez nią w badanym roku 2008 6 na zakup: leków, środków opatrunkowych, okularów, laski, roweru i masażera. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że niewystarczające jest samo oświadczenie podatniczki, iż poniosła ona wydatki na cele rehabilitacyjne w określonej wysokości i sporządzenie wykazu tych wydatków. Tym samym zarzut skarżącej kwestionujący nieuznanie przez organy podatkowe wskazanych przez nią wydatków należy uznać za bezzasadny. W świetle powołanego wyżej art. 26 ust. 7a w zw. z ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., zawierającego katalog zamknięty wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, które mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził również, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że ustawodawca w badanym okresie nie obejmował zakresem wskazanej ulgi wydatków na zakup energii elektrycznej - i to niezależnie od tego, czy energia ta służyła zasileniu urządzeń niezbędnych w rehabilitacji, czy też innym celom. Tym samym skarżącej nie przysługiwało odliczenie od dochodu tych wydatków, a zarzut skargi odnośnie do nieprawidłowości orzeczenia organów w tym zakresie - nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada obowiązującemu prawu, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska 7