I SA/Po 836/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński Pismem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych H.i A. S. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na majątku podatników, w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji, które wyniosły [...] zł. W uzasadnieniu przytoczono zapisy art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę dokonanie zabezpieczenia. Przywołano dane z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r., z których wynika wysoki stopień finansowania aktywów za pomocą zobowiązań, wysoki stan kredytów pożyczek krótkoterminowych, które wiążą się z terminową i bieżącą realizacją. Ponadto, wyliczono wskaźnik płynności bieżącej, który wyniósł ok. [...] zł, co oznacza, że jednostce brakuje zdolności do wywiązywania się z bieżących zobowiązań, a bardzo niski (ok.[...]) wskaźnik rentowności kapitału, oznacza niską produktywność zainwestowanego kapitału. Uznano, że należy zapewnić skuteczność przyszłej egzekucji poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku. Od powyższej decyzji odwołał się Pan H.S., działając w imieniu swoim i swojej małżonki, zarzucając decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że: 1) decyzję wydano w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa, tj. art. 33 §1-4 i 6-7 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz a zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), 2) organ podatkowy bezpodstawnie użył w decyzji sformułowania, iż "ustalono, że do zapłaty powstanie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego mimo, że w art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w aktualnie obowiązującym brzmieniu (przed 1 stycznia 2003 r. - art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej) stwierdzono, że "organ podatkowy [...] określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego"; 3) przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy sprawy rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną. Zdaniem odwołującego się, wynika to z faktu, iż decyzja o zabezpieczeniu, jest decyzją, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wysokość podatku dochodowego za 2000 rok, była przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok ; 4) w świetle powyższego, jak również art. 28 w związku z art. 24 § 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem uprawnionym do wydania kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r., tym samym nie mógł wnioskować o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie; 5) sprawa określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok pozostaje w stanie zawisłości przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zaskarżeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03 uchylającego ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. 6) zaskarżona decyzja zawiera wewnętrzne sprzeczności, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, natomiast jako uzasadnienie prawne tego rozstrzygnięcia zacytował nieobowiązujący przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "zabezpieczenia można również dokonać przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej wysokość zaległości podatkowej". Natomiast oceny sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej uzasadnienie faktyczne podjętej decyzji, organ podatkowy dokonał w oparciu o dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r., które nie odpowiadają stanowi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zatem uzasadnienie prawne nie wyjaśnia dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia, a uzasadnienie faktyczne nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym, co rażąco narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W trakcie postępowania odwoławczego, do organu odwoławczego zostały przekazane wystąpienia pełnomocników H.i A. S. - K.K. i K.K., wniesione do Inspektora Kontroli Skarbowej, które zakwalifikowano jako skargi i zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. przekazano do załatwienia Dyrektorowi Izby Skarbowej, jako organowi prowadzącemu postępowanie administracyjne w tej sprawie. Pełnomocnik odwołujących się wniósł o objęcie nadzorem przez Inspektora Kontroli Skarbowej działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmierzających do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W piśmie z [...] 2006 r. pełnomocnik po raz kolejny wskazał na bezpodstawność skierowania wniosku o zabezpieczenie, wskazując na stan zawisłości przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawy tego właśnie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o zabezpieczenie. Ponadto, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1573/03 stwierdzającego nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych H. i A.S. za 1998 r. oraz cytowane już przepisy ustawy o kontroli skarbowej, stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem uprawnionym do wydania kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r., a co za tym idzie, wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że wydanie jakiejkolwiek decyzji określającej (choćby przybliżoną) kwotę zobowiązania podatkowego dotknięta będzie wadą skutkującą jej nieważnością. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dla H.S. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania i skarg wniesionych przez pełnomocników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył prowadzone postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu stwierdził, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest jednoznaczny. Dla zabezpieczenia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie ww. ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) należy stosować przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. z chwilą uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy c podatku dochodowym od osób fizycznych). Zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstało więc jeszcze w roku 2000. Dyrektor wskazał też, iż zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (obecnie wysokość zobowiązanie podatkowego). Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i w efekcie niemożność prowadzenia dotyczącego jej postępowania odwoławczego, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. akt SK 68/03). Fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została doręczona pełnomocnikom strony [...] 2006 r, uzasadniało, zdaniem organu odwoławczego umorzenie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów skargi przekazanej do załatwienia w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 33 obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., a więc obowiązujący w przedmiotowej sprawie, nie precyzuje okoliczności, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika m. in., iż przesłanką zabezpieczenia może być przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, iż wobec wskazanego już wcześniej stanu sprawy dotyczącej podatku dochodowego Państwa S. za 2000 r., zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do wnioskowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był władny do wydania decyzji orzekającej to zabezpieczenie. Zgodnie z art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ kontroli skarbowej może zgłosić wniosek o dokonanie zabezpieczenia. Uprawnienie to dotyczy zobowiązania będącego przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ. Natomiast, żaden przepis prawa nie wiąże tego uprawnienia, z właściwością organu kontroli skarbowej do wydania decyzji kończącej to postępowanie. Wniosek taki mógłby zostać złożony również w sytuacji, gdyby kontrola skarbowa kończyła się sporządzeniem wyniku kontroli, a organem właściwym do wydania decyzji byłby, na przykład naczelnik urzędu skarbowego. Nie można utożsamiać ze sobą przewidzianego w art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z określeniem zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.) w związku z odpowiednimi przepisami ustaw podatkowych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu robione jest wyłącznie na użytek postępowania zabezpieczającego, ma jedynie charakter informacyjny i określa kwotowy zakres stosowania zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzja zabezpieczająca w żaden sposób nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie decyduje o jej przyszłym kształcie. Odnosząc się do stwierdzenia, jakoby skutkiem zastosowania przepisów o zabezpieczeniu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. był obowiązek zapewnienia stronie przez organ podatkowy możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że twierdzenie to nie znajduje podstawy w żadnym przepisie prawa podatkowego. Powołał się na brzmienie art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), i stwierdził że w sprawie, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie przepis art. 200 § 2 pkt 1 tejże ustawy, wyłączający m.in. w sprawach zabezpieczenia, obowiązek organu podatkowego do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skargę na powyższą decyzję złożyła A.S, która zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., przez umorzenie postępowania odwoławczego przy zastosowaniu niedopuszczalnej w państwie prawa zasady in dubio pro fisco, jak również art.art. 2, 21 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła ojej uchylenie w całości. Uzasadniając swój wniosek wskazała, że poglądy wyrażone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03, nie znajdują potwierdzenia ani w jednolitym stanowisku doktryny, ani judykatury. Na poparcie tego stwierdzenia, przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA/820/01). Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, pozbawił skarżącą prawnych środków obrony, przez uniemożliwienie jej złożenia żądania zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu przez niezawisły sąd administracyjny. Skarżąca wskazała, że wątpliwości interpretacyjne w sprawie wynikają z błędnego zapisu redakcyjnego art. 33 § 4 pkt2 (obecne art. 33a § 1) Ordynacji podatkowej, "który sugeruje [...] ogólnoadministracyjną koncepcję wygasania decyzji zamiast wygasania uprawnień i obowiązków w zakresie zabezpieczenia." Stosowanie przez organy administracji skarbowe literalnej wykładni tego przepisu, z pominięciem wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, prowadzi do nieuprawnionego ograniczania praw podatnika i łamie konstytucyjną zasadę praworządności. W wyniku zastosowania tej wykładni organy podatkowe II instancji podejmują decyzje o umorzeniu postępowania z rażącym naruszeniem .art. 2. 21 i 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] lipca 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o skierowanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. z art. 2, 21 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zdaniem skarżącej, polega na tym, iż przepis art. 33 § 4 pkt 2 o.p. jest sprzeczny z zasadą sprawiedliwości społecznej, bo w identycznym stanie faktyczno-prawnym podatnicy mogą być różnie traktowani przez organy administracji publicznej. Skarżąca podkreśliła przy tym, że do organu administracji skarbowej zależy, jak szybko zostanie przeprowadzone postępowania odwoławcze od decyzji w sprawie zabezpieczenia i czy skończy się ono przed, czy po doręczeniu decyzji wymiarowej oraz czy podatnik będzie mógł skorzystać z możliwości poddania decyzji o zabezpieczeniu kontroli sądownictwa administracyjnego. Zdaniem skarżącej przepis art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez dopuszczenie dowolności i swobody działania organów administracji skarbowej rażąco narusza również zasadę równości obywateli wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji RP, albowiem to od organu administracji publicznej zależy jak finalnie będzie potraktowana sprawa zabezpieczenia na majątku podatnika i czy będzie on mógł skorzystać, czy też nie z prawnych środków ochrony. W końcu , zdaniem skarżącej ograniczenie dostępu do kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu powoduje również, iż organy podatkowe mogą samowolnie i bez kontroli wydawać decyzje o zabezpieczeniu, które mogą być niezgodne z prawem, a tym samym dokonywać nielegalnego zabezpieczenia bezkarnie ograniczając obywatelom swobodę rozporządzenia ich majątkiem, co powoduje ograniczenie prawa własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na rozprawie sądowoadministracyjnej Sąd oddalił wniosek o zadanie pytania prawnego co uzasadnione jest treścią art. 32 ust. 3 stawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643 ze zm.), z którego wynika, iż podstawą wniesienia pytania prawnego nie jest każde zagadnienie dotyczące konstytucyjności lub legalności aktu normatywnego, a tylko takie, które pozostaje w związku z toczącym się postępowaniem. Po drugie konieczne jest wystąpienie przesłanki relewantności zagadnienia prawnego, z art. 32 ust 3 cytowanej ustawy wynika bowiem, iż dopuszczalne jest postawienie pytania prawnego tylko wtedy, gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, stąd wniosek o zadanie pytania prawnego należało oddalić. Skarga okazała się niezasadna. Organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) prawidłowo powołał się przy tym na treść art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 17 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zgodnie z powołanym przepisem art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie takie doręczenie (i wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji) miało miejsce w dniu [...] 2006 r. Wygaśnięcie decyzji ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego spowodowało, że przestały istnieć podstawy do orzekania w postępowaniu odwoławczym o losach tej decyzji. Tego zaś dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji - pozostawia tę decyzję w obrocie prawnym, natomiast decyzja uchylająca - w całości lub części eliminuje decyzję pierwszoinstancyjną z obrotu prawnego, przy tym miejsce części uchylonej może zająć rozstrzygnięcie o istocie sprawy podjęte przez organ odwoławczy. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa nastąpiło wygaśnięcie decyzji, nastąpiło jej usunięcie z obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie mógł zatem zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2006 r., II FSK 602/05, LEX nr 231365). W związku z tym organ zasadnie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zarzuty skargi sprowadzają się do zanegowania możliwości stosowania art. 33 § 4 pkt 2 o.p. oraz - w znacznej mierze - do krytyki stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. (SK 68/03, OTK-A z 2005 r., Nr 11, poz. 138), w którym to orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej za zgodne z art. 45 i art. 77 Konstytucji. Skarżąca wywodzi, iż przepis art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., jako sprzeczny z Konstytucją, nie powinien w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż wprawdzie w swojej skardze oraz we wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym strona powołała inne wzorce konstytucyjne (art. 2, 21 i 32 Konstytucji RP), niż te które były rozważane w orzeczeniu z dnia 20 grudnia 2005 r., jednak nie sposób nie zauważyć, iż uzasadnienie skargi, jak i wniosku o zadanie pytania prawnego opiera się w znacznej mierze na zarzucie dotyczącym skutku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jakim jest wyłączenie takiej sprawy spod kontroli sądowej, czy wyłączeniu możliwości uzyskania przez stronę odszkodowania. Kwestie ta jednak zostały już jednoznacznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Sąd administracyjny jest związany wykładnią dokonaną w tym zakresie przez Trybunał i nie może zatem negować ustaleń zawartych w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji (w skardze jak i we wniosku został wymieniony cały art. 32 Konstytucji, choć - jak się wydaje - skarżącej chodziło wyłącznie o zasadę równości wobec prawa wyrażoną w ustępie pierwszym art. 32), należy w szczególności zaznaczyć, iż powołane przez skarżącą zasady równości oraz sprawiedliwości społecznej w znacznym stopniu nakładają się na siebie. Zasada sprawiedliwości społecznej nakazuje w szczególności równe traktowanie podmiotów prawa charakteryzujących się daną istotną cechą, a różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli służy realizacji sprawiedliwości społecznej. Oczywistą konsekwencją tegoż jest stwierdzenie, że zróżnicowanie niesprawiedliwe jest zakazane. W niniejszej sprawie do takiego niesprawiedliwego zróżnicowania nie doszło i z całą stanowczością należy odrzucić zarzut, iż na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w identycznym stanie faktyczno-prawnym podatnicy mogą być różnie traktowani przez organy administracji publicznej. Konstytucyjna zasada równości zakłada, że nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja prawna jest taka sama. O znaczeniu konstytucyjnej zasady równości Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się już wielokrotnie zaznaczając, iż wynika z niej dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Trybunał Konstytucyjny podkreślał jednakże, że nie ma bezwzględnej równości obywateli. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Wynika stąd w szczególności, że prawodawca przyznając jednostkom określone uprawnienia, nie może określać kręgu osób uprawnionych w sposób dowolny. Musi on przyznać dane uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej. Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141 - 142).. Mając na uwadze powyższe, należy przede wszystkim rozważyć cel regulacji zawartej w art. 33 § 4 pk 2 o.p. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Istotne są zatem takie cechy decyzji o zabezpieczeniu jak tymczasowość i ich akcesoryjny charakter. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości więc bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Stąd przyjąć, można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r.). Celem regulacji zawartej w art. 33 § 2 pkt 2 jest zatem wykluczenie sytuacji, w której w obrocie prawnym istniałyby dwie decyzje (to jest decyzja zabezpieczająca i decyzja wymiarowa). Sytuacja, która - zdaniem skarżącej - jest sytuacją prowadzącą do naruszenia zasad równości i demokratycznego państwa prawnego, jest zatem uzasadniona wyeliminowaniem możliwości pozostawania w obrocie prawnym dwóch różnych decyzji dotyczących tego samego stanu faktycznego. Zaznaczyć należy, iż nie można porównywać sytuacji podmiotu, w stosunku do którego, po wydaniu w pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu, organy wydały decyzję wymiarową do sytuacji podmiotu, w stosunku do którego, taka decyzja wymiarowa nie została wydana. Dlatego w opisanym przypadku nie można mówić o naruszeniu zasady równości, czy - tym bardziej - demokratycznego państwa prawnego. Art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przewidywał wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w każdym przypadku, gdy została wydana decyzja co do istoty. Sytuacja podmiotu, w stosunku do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu, w przypadku wydania decyzji wymiarowej, jest zasadniczo różna od sytuacji podmiotu, w stosunku do którego takiej decyzji wymiarowej nie wydano. Należy bowiem podkreślić, iż terminy, którymi są związane organy podatkowe, są w odniesieniu postępowań prowadzonych w stosunku do każdego obywatela takie same. Nietrafny jest przy tym zarzut dopuszczenia przez przepis art. 33 § 4 pkt 2 o.p. dowolności i swobody działania organów podatkowych. Przepis ten określa bowiem wyłącznie moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tryb wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym termin jej wydania określony jest przepisami Ordynacji podatkowej (art. 139 i n. o.p.). Ustawa nie różnicuje terminów rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, iż wprawdzie w skardze, jak i we wniosku o zadanie pytania prawnego strona skarżąca wskazała inne wzorce konstytucyjne, niż te, które były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z dnia 20 grudnia 2005 r., jednak zasada prawa do sądu (art. 45 Konstytucji), zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd ściśle powiązana z zasadą równości i demokratycznego państwa prawnego. Zasada sądowej kontroli decyzji podatkowych (administracyjnych) jest przecież wywodzona z zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej w art. 2 Konstytucji. Nieporozumieniem jest powołanie się przez stronę na zarzut niezgodności przepisu art. 33 § 4 pkt 2 o.p. z art. 21 Konstytucji RP. W tym zakresie skarżąca wskazała, iż ograniczenie dostępu do kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu powoduje również, iż organy podatkowe mogą samowolnie i bez kontroli wydawać decyzje o zabezpieczeniu, które mogą być niezgodne z prawem, a tym samym dokonywać nielegalnego zabezpieczenia bezkarnie ograniczając obywatelom swobodę rozporządzania ich majątkiem. Także i w tym przypadku skarżąca - po raz kolejny - kwestionuje w istocie ograniczenie dostępu do kontroli sądowej. Z drugiej strony powyższy zarzut dotyczy samej instytucji zabezpieczenia (skarżąca wskazuje na fakt, iż na skutek zabezpieczenia zostaje ograniczone jej prawo własności). Fakt dopuszczalności dokonania zabezpieczenia (i możliwości ograniczenia prawa własności), nie powinien pozostawiać żadnych wątpliwości, natomiast zasadność zróżnicowania sytuacji w zależności od wydania decyzji wymiarowej, została omówiona wyżej. W tej sytuacji skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /-/ Karol Pawlicki /-/ Elwira Brychcy /-/ Janusz Ruszyński