I SA/Po 838/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Agencji "A" T. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2001r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont Sygn. akt I SA/Po 838 /O5 UZASADNIENIE W wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001 organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (nr [...]) ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń, luty, listopad oraz grudzień. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podniesiony został zarzut nieważności w odniesieniu do części decyzji ustalającej dla skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W wyniku tegoż odwołania organ drugiej instancji - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca stycznia i lutego 2001 roku oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu swej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. dalej: ustawa VAT). Na decyzję organu drugiej instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, listopad i grudzień 2001 roku. W ocenie strony w aktualnym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 109 ust. 4 i 6 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 roku, czy też na podstawie nieobowiązujących już przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. Ze względu na powyższe zaskarżona decyzja była w opinii strony obarczona sankcją nieważności, jako wydana bez podstawy prawnej. Poza tym podatnik wywodzi, iż sankcyjny podatek nie może być uznany za zobowiązanie podatkowe bezpośrednio z mocy prawa, lecz powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania. Wydana w konsekwencji takiej sytuacji decyzja ma charakter ustalający (konstytutywny) i dodatkowe zobowiązanie powstanie z momentem jej doręczenia. Ze względu na charakter tej decyzji, strona twierdzi, iż może być ona wydana wyłącznie w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jej wydania i tym samym podstawą jej wydania nie może być art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT z 1993 roku, gdyż ustawa ta w momencie wydania decyzji przestała już obowiązywać. Podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji nie mógł zdaniem strony stanowić przepis art. 109 ust. 5 ustawy VAT z 2004 roku, gdyż ma on zastosowanie do stanów faktycznych powstałych po dniu 1 maja 2004 roku, a więc po wejściu nowej ustawy VAT w życie. W pismach uzupełniających skargę pełnomocnik strony formułuje tezę, iż wymierzanie dodatkowej sankcji w podatku VAT jest niezgodne z ustawodawstwem europejskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd rozważył wszelkie okoliczności sprawy. Istotą sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym jest prawidłowość zastosowania przepisów ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nazywane powszechnie "sankcją VAT". Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 roku w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (art. 27 ust. 6 cyt. ustawy). Jak wynika z powyższych przepisów, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji do kwoty stwierdzonego zawyżenia. Oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, iż w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał nieprawidłowości. Tym samym ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nakładające obowiązek jego zapłaty, jest nierozerwalnie związane z decyzją określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT za miesiąc luty, marzec, listopad i grudzień 2001 roku. Jak ustalono w trakcie kontroli, podatnik w miesiącu marcu i grudniu 2001 roku odliczył podatek naliczony z faktur zakupu z miesięcznym wyprzedzeniem - w miesiącu wystawiania, a nie otrzymania faktur. Zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 roku ww. wydatki nie mogły zostać ujęte w deklaracji podatkowej VAT[...] w miesiącu ich wystawienia, lecz w miesiącu otrzymania przez podatnika faktury. Organy zakwestionowały zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w miesiącach, w których uczynił to podatnik. Ponadto ustalono, iż podatnik wykazał w deklaracji VAT [...] za miesiąc grudzień 2001 roku podatek naliczony w innej kwocie niż wynikał on z rejestru zakupów oraz rozliczył podatek naliczony nie potwierdzony fakturą stwierdzającą nabycie towaru. W rozliczeniu za miesiąc listopad 2001 roku ujęto podatek naliczony dotyczący nabycia środka trwałego w kwocie wyższej niż wynikała z faktury nr [...]. Wobec tego zobowiązanie określone i ustalone przez organ pierwszej instancji za miesiąc marzec, listopad i grudzień 2001 roku organ odwoławczy utrzymał w mocy. Z kolei w zakresie miesiąca lutego 2001 roku organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił zobowiązanie podatkowe. W miesiącu tym podatnik nieprawidłowo wykazał podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej z tytułu zakupu usług budowlanych. Faktura ta została wystawiona przedwcześnie, gdyż jej wystawca nie wykonał przedmiotowych usług, a odbiorca nie uiścił żadnej wpłaty, zatem nie wystąpiły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego należało ją wyeliminować z rozliczenia wykazanego przez podatnika. Wymienione powyżej uchybienia miały jednak wpływ na kwestię, będącą podstawą sporu, prezentowaną przez pełnomocnika strony w skardze. Podatnik nie kwestionując więc stanu faktycznego sprawy twierdzi, że nałożone w decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezgodne z przepisami prawa. Ma on na myśli w szczególności art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT z 1993 roku lub art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 roku. Ów łącznik "lub" nie jest w tym miejscu przypadkowy, ale wskazuje na rozbieżności jakie dotyczą stosowania tych przepisów. Na samym wstępie należy zaznaczyć, iż przytoczone przepisy są ze sobą tożsame i regulują instytucję sankcji w prawie VAT, nazywanej niekiedy dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nakładanym na podatnika w przypadku określonych ustawą uchybień. Jak się uważa, sankcji tej podlega niewłaściwe wykazanie zobowiązania podatkowego względnie podatku naliczonego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2005, str. 708). W przypadku stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 roku). Przytoczony przepis wprost nawiązuje do regulacji w zakresie VAT sprzed 1 maja 2004 roku, po której to dacie, wejście Polski do Unii Europejskiej wymusiło na polskim ustawodawcy dostosowanie między innymi regulacji podatkowych do wymogów prawodawstwa wspólnotowego. Zwrócił na to uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w swej uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 roku (sygn. I FSP 2/05), w której zauważył, iż podatek VAT, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z 2004 roku są kontynuacją podatku VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do systemu VAT ustawą z 1993 roku. W nowej ustawie przewidziano identyczną sytuację prawną, jak w poprzedniej. Nie można wiec, zdaniem NSA przyjąć, iż mamy do czynienia z luką w prawie. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałoby sytuację podatników. Koncepcja wykładni zaprezentowanej przez stronę w jej skardze oraz pismach ją uzupełniających, ma na celu udowodnienie dwóch zasadniczych tez. Pierwszej, dotyczącej sankcji nieważności zaskarżonej decyzji, ze względu na wydanie jej w oparciu o przepisy sprzed wejścia w życie ustawy VAT z 2004 roku oraz drugiej, w której strona twierdzi, iż wymierzanie sankcji dodatkowej w podatku VAT nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Rozważania dotyczące powyższych zagadnień winny być poprzedzone, zdaniem Sądu, zwięzłą interpretacją samej kwestionowanej instytucji prawnej tj. podatkowego zobowiązania wykreowanego przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na cytowanych przepisach ustaw VAT. W przypadku tego rodzaju dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnik nie ma do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. Uznać należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w ten sposób jest niczym innym jak zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w chwili obecnej w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), wynikającym z obowiązku podatkowego, a więc nieskonktetyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Spełnienie więc przez podatnika przesłanek takiego zdarzenia skutkować w konsekwencji może nałożeniem na niego dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji podatkowej). Następuje to, jak stanowi przepis, w drodze decyzji ustającej, która posiada charakter konstytutywny. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konstrukcja taka zastosowana została także przez organy podatkowe w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Strona kwestionuje jednak możliwość orzekania przez organ odwoławczy w oparciu o przepisy prawa z roku, którego dotyczy stan faktyczny sprawy, a więc roku 2001. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd uważa, iż zastosowanie przepisów ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe było w pełni uzasadnione. Należało tego dokonać w oparciu o obowiązującą w 2001 roku podstawę prawną, tj. art. 27 cyt. ustawy o VAT z 1993 roku. Skoro bowiem podatnik za miesiące 2001 roku (tj. okres poprzedzający wejście w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r.) naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 roku to zasadne było zastosowanie w omawianej sprawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, a nie w dacie podejmowania decyzji przez organ odwoławczy. Przypomnieć należy, iż przytaczane przepisy zaliczają się do części materialnej prawa podatkowego, które to w odróżnieniu od regulacji proceduralnych, należy stosować w brzmieniu na okres objęty stanem faktycznym sprawy (rok 2001). W tym bowiem, czy zachodzi podstawa do zastosowania przepisów ustawy VAT z 1993 roku, czy też ustawy VAT z 2004 roku, decydujące znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z konkretnych zdarzeń wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. W tym też kontekście należy w pierwszej kolejności ocenić stan faktyczny sprawy, czyniąc to pod kątem powstania obowiązku podatkowego i wszystkich konstrukcyjnych elementów podatku od towarów i usług, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, dokonując korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej i subsumcji stanu faktycznego sprawy do przepisów ustawy VAT z 1993 roku. Drugim zagadnieniem podnoszonym przez stronę jest możliwość uznania opisywanych rozwiązań za sprzeczne z prawodawstwem unijnym. W tym względzie należy przytoczyć bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdzają możliwość stosowania instytucji sankcji w obecnym stanie prawnym. Wyraźnym w tym względzie sygnałem jest orzeczenie, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 roku, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. I FSK 959/05). Możliwość ustalania sankcji w zakresie VAT w stosunku do zobowiązań powstałych przed 1 maja 2004 roku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny także w kolejnym z orzeczeń z 25 kwietnia 2006 roku (sygn.I FSK 847/05). Należy także podkreślić, iż zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie należy skutecznie czynić zarzutu, iż wykładnia przepisu jest sprzeczna między innymi z tzw. VI Dyrektywą, gdyż w okresie objętym stanem faktycznym sprawy, nie był to akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. także wyrok z 6 stycznia 2006 roku, sygn. I FSK 437/05). Dlatego też, wobec takiego stanowiska Sądu, nie należy w ogóle w niniejszej sprawie dokonywać wykładni przepisów polskich z przepisami unijnymi, bowiem do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 nie będą miały zastosowania przepisy VI Dyrektyw, ani jakichkolwiek regulujących podatek VAT w prawodawstwie unijnym. Podsumowując należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych działań, które miałyby skutkować nieważnością postępowania ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zastosowanie przez organ odwoławczy przepisów, które obowiązywały w okresie obejmującym stan faktyczny sprawy, nie stanowi, jak twierdzi strona, naruszenia zasady lex retro non agit, gdyż organ zobowiązany był orzekać w oparciu o wówczas obowiązujące normy prawa. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W.Zygmont