I FSK 847/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Lu 115/05 w sprawie ze skargi "MP" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące - uchyla zaskarżony wyrok w części - w punktach I, II i IV i przekazuje w tym zakresie sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; (...). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2005 r. /I SA/Lu 115/05/ po rozpoznaniu sprawy ze skargi "MP" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące - stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 czerwca 2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oddalono skargę w pozostałej części, orzeczono, że zaskarżona decyzja w części, co do której stwierdzono nieważność nie podlega wykonaniu, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz przybliżono podjęte w niej rozstrzygnięcia. Wskazano, że na tle postępowania przed organem odwoławczym spornym zagadnieniem było wydanie przez organ I instancji decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydanej w tym przedmiocie - zdaniem podatnika - bez podstawy prawnej, w oparciu o przepisy nieobowiązujące w chwili jej wydania. Nie uwzględniając zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej Lublinie wyjaśnił, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - grudzień 2002 r. skutkowało koniecznością zastosowania materialnoprawnych przepisów podatkowych obowiązujących w tym okresie. Formalnoprawny charakter art. 27 ust. 5, 6 i 8 narzuca określoną procedurę postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe nie pozostawiając możliwości zaniechania tych działań. Tym samym wydanie decyzji sankcyjnej już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przeszkadza w jej konstytutywnym charakterze i niemożności oparcia jej na przepisie uchylonym z dniem wejścia w życie tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "MP" S.A. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług instytucja taka nie ma zastosowania oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie określonej w nim zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień - grudzień 2002 r. zostały wydane bez podstawy prawnej, a tym samym z wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U Nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Sąd stwierdził, że trafnie organ podatkowy II instancji, powołując się na orzecznictwo NSA uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie /za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym/, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się - zdaniem Sądu - według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniami powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty podatku /art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./, wykazanie kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej /ust. 6 art. 27/, czy też wykazanie w deklaracji i otrzymanie kwoty zwrotu różnicy podatku w sytuacji gdy należało ją wykazać jako kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu /ust. 8 art. 27/, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może - zdaniem Sądu - budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2002 r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, czyli ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ wykluczał jednak możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nieobowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo - jak i drugo- instancyjnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu, a na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalono skargę w pozostałej części, orzekając o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 tej ustawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżył ten wyrok w części stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10.01.2005 r. (...) i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13.06.2004 r. (...) w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucając: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie: art. 27 ust. 5, 6 i 8 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6, 8 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, polegające na przyjęciu że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10.01.2005 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13.06.2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: od kwietnia do grudnia 2002 r. wydane zostały bez podstawy prawnej; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości. - art. 205 par. 2 w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez zasądzenie kosztów w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości. Wskazując na powyższe wniósł o: - uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie, art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15.10.2004 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.07.2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej. Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia ustalenia po 30 kwietnia 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. dniem 1 maja 2004 r. Kwestia ustalenia w takiej sytuacji dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 /Monitor Podatkowy 2005 nr 11 str. 37/, w której stwierdzono, że po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zamieszczoną w tej uchwale wskazującą, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., K 24/97 /OTK 1998 nr 2 poz. 13/ akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.05.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który ma zatem zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Tym samym skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie, art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegające na stwierdzeniu nieważności wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.