I SA/Po 839/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. X. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w dniu 25 kwietnia 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 z pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym zadeklarował: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, kwota odliczeń od dochód (straty z lat ubiegłych) [...] zł, podstawę obliczenia podatku - [...] zł, podatek należny - [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono natomiast, że podatnik w 2009 r. nie poniósł straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu transakcji dotyczących obrotu instrumentami finansowymi w kwocie [...]zł. W tym kontekście wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia wykazanej straty za 2009 r. w latach następnych, w tym w 2011 r. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do zawężenia źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżona decyzją (termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.) i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w dniu 8 grudnia 2017 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika prowadzonego przez [...] S.A. O powyższej czynności podatnik został zawiadomiony w dniu 27 grudnia 2017 r. W zakresie meritum organ II instancji stwierdził, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, to organ I instancji nie mógł w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać odmiennych ustaleń w tym zakresie. W związku z powyższym, organ I instancji zobligowany był do przyjęcia ustaleń zawartych w ww. ostatecznej decyzji, a w konsekwencji zobowiązany był do przyjęcia, że w 2011 r. podatnik nie mógł odliczyć od dochodu straty za 2009 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wskazał, że zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak i wszelkie kolejne pisma w sprawie, włącznie z decyzją organu I instancji, zostały doręczone podatnikowi zgodnie z art. 144 § 1 i art. 145 § 1 O.p. za pośrednictwem operatora pocztowego w trybie art. 150 O.p. W tym kontekście podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przy biernej postawie podatnika, podejmował szerokie działania zmierzające do ustalenia ewentualnego innego adresu do doręczeń niż adres znany organowi I instancji oraz do osobistego kontaktu ze stroną. Jednocześnie zaznaczono, że podatnik dokonał skutecznego zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania dopiero w dniu 4 grudnia 2017 r. (złożył w organie podatkowym formularz NIP-7), tj. 14 dni po wydaniu przez organ I instancji decyzji. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zawiadomienie o nowym adresie dokonane przez podatnika nie miało wpływu na skuteczność doręczenia zastępczego, gdyż organ I instancji otrzymał tę informację już po dniu podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, X. X. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona podatnikowi na nieaktualny adres (s. 12 decyzji organu II instancji: (...) uwzględniając cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego, przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego), gdy tymczasem w listopadzie 2017 r. organ podatkowy powziął wiedzę o zmianie adresu przez podatnika ("w ostatnich dniach listopada", co potwierdził organ I instancji, podjął próbę aktualizacji danych adresowych, ale organ podatkowy nie przyjął formularza) i zarejestrował wspomnianą zmianę dopiero w dniu 4 grudnia 2017 r., po wcześniejszej odmowie przyjęcia druku aktualizacyjnego, co potwierdza sam organ podatkowy, a zatem przed datą doręczenia zastępczego istniała możliwość doręczenia w trybie art. 148 § 1 O.p., tj. tzw. doręczenia właściwego, 2) art. 150 § 1 w zw. z art. 146 O.p. poprzez nieuwzględnienie zmiany adresu przez podatnika przed dniem doręczenia w trybie doręczenia zastępczego, tj. przed dniem ostatniego dnia okresu tzw. fikcji prawnej doręczenia, 3) art. 187 § 3 O.p. poprzez pominięcie faktów znanych organowi z urzędu w postaci zmiany adresu przez podatnika w listopadzie 2017 r., zaniechania przyjęcia danych aktualizacyjnych z uwagi na nieprawidłowy formularz, specyfiki aktywności zawodowej podatnika (częste wyjazdy zagraniczne) oraz podjęcia aktów staranności sprowadzających się do wyznaczenia pełnomocnika, pozyskania informacji o decyzjach podatkowych przez podatnika oraz ich terminowego zaskarżenia przez podatnika, 4) art. 173 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie wnioskowania o okolicznościach wbrew treści protokołu z dnia [...] r., 5) art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem podatnik o rygorze natychmiastowej wykonalności stanowiącym podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego dowiedział się w dniu 8 lutego 2018 r., gdy udostępniono mu akta postępowania podatkowego, 6) art. 9 ust. 3 w zw. art. 30b ust. 4 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej będącej następstwem korzystania z instrumentów finansowych zabezpieczających w wykonaniu działalności gospodarczej związanej z realizacją w całości lub w przeważającej części obrotu dewizowego, 7) art. 2a O.p. poprzez dorozumiane przyjęcie stanowiska o wąskim rozumieniu przesłanki "w wykonaniu działalności gospodarczej", o której mowa w ustawie o PDOF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W trakcie rozprawy przed Sądem w dniu 13 lutego 2019 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył pismo procesowe, w którym dodatkowo zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisów art. 150 § 1 w zw. z art. 146, art. 187 § 3 i art. 173 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, wykonał on obowiązek aktualizacji danych adresowych w ostatnich dniach listopada 2017 r. i w tym celu posłużył się formularzem ZAP-3, który - jego zdaniem - był prawidłowy. Formularz ten jednak nie został przyjęty, a organ nie wyjaśnił skarżącemu z jakiego powodu odmówił przyjęcia. W związku z powyższym skarżący twierdzi, że uniemożliwiono mu zmianę (aktualizację) danych adresowych w ostatnich dniach listopada 2017 r., jak również przed dniem 6 grudnia 2017 r., tj. przed upływem ostatniego dnia okresu tzw. fikcji prawnej doręczenia. Ponadto skarżący zarzucił, że w dniu 18 grudnia 2017 r. organ nie okazał, prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącego, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji, lecz jedynie decyzje merytoryczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. ustosunkował się do powyższych zarzutów skarżącego w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Po 589/16. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 2 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą kwestią okazała się możliwość odliczenia przez skarżącego straty podatkowej wykazanej w 2009 r. w kolejnych latach podatkowych, w tym m.in. za 2011 r. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji stanęły na stanowisku, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł, a decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, to skarżący nie miał prawa do odliczenia wykazanej za 2009 r. straty w latach następnych, w tym w 2011 r. Przy czym, co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy zaznaczył, że ostateczność decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. spowodowała, że organy podatkowe nie mogły w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać odmiennych ustaleń w tym przedmiocie, a to w konsekwencji oznaczało, że były zobligowane był do przyjęcia ustaleń zawartych w ww. ostatecznej decyzji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające znaczenie ma okoliczność znana Sądowi z urzędu, a która nastąpiła już po wniesieniu przez skarżącego skargi oraz po udzieleniu przez organ odpowiedzi na skargę, tj. wydanie przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Po 392/19, którym uwzględniono skargę X. X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., i uchylono tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., o nr [...] Powyższy wyrok, na skutek braku jego zaskarżenia, jest prawomocny od dnia 3 sierpnia 2019 r. Uwzględniając powyższe, jako punkt wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W judykaturze wskazuje się, że wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także zaznaczyć, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie są prawomocne w chwili ich wydania, więc jeśli strona nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną w takim orzeczeniu, to powinna tę ocenę kwestionować poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie, po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim poglądy będą wiążące wobec wszystkich podmiotów wymienionych w art. 170 P.p.s.a., a więc również wobec Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1461/17). Jak już wyżej wskazano, prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Po 392/19, tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając zaś, że decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. była w istocie wydana na ustaleniach zawartych w ww. uchylonych decyzjach (zgodnie z którymi skarżący nie poniósł w 2009 r. straty podatkowej, a zatem nie nabył uprawnienia do jej odliczenia w kolejnych latach podatkowych), to koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...] W tym miejscu należy zaznaczyć, że na skutek prawomocnego wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Po 392/19, wyeliminowana z obrotu prawnego została decyzja organów podatkowych określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a jednocześnie - o ile w toku ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej 2009 r. okaże się, że nie nastąpiła żadna przesłanka, która spowodowałaby zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania za ten rok - "odżyła" złożona przez skarżącego deklaracja podatkowa o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. Jakkolwiek sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty. Stwierdza także, że podejmowana uchwała ma charakter ogólny: odnosi się do wszystkich podatków. Ustalając prawo organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, NSA uznał, że upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania powoduje niemożność kontynuowania postępowania podatkowego. Skoro zatem przestało istnieć zobowiązanie podatkowe, to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata stanowić powinien zatem ostateczną datę, w której może być ona określona. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). Organ II instancji zasadnie wskazał na obowiązek zawiadomienia w toku postępowania podatkowego o zmianie adresu oraz trafnie zwrócił uwagę na podejmowane w toku postępowania przez pracowników organu próby skontaktowania się ze skarżącym, w celu doręczenia mu osobiście korespondencji pod znanym organowi adresem miejsca zamieszkania oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (s. 13 decyzji). Nie budzi też zastrzeżeń ocena organu co do skutecznego zgłoszenia przez skarżącego zmiany adresu zamieszkania dopiero w dniu 4 grudnia 2017 r. na prawidłowym formularzu NIP-7, tj. już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że zgłoszenie zmiany adresu faktycznie nastąpiło wcześniej (co podnosi skarżący w skardze), tj. w listopadzie 2017 r. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że skutecznie dokonał tego zgłoszenia wcześniej, a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego nie zgłosił zmiany adresu na prawidłowym formularzu tego samego dnia, w którym zgłosił się do organu z błędnym formularzem i uzyskał informację o konieczności złożenia formularza NIP-7. Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, który nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej, że na skuteczność doręczenia zastępczego decyzji organu ma wpływ zawiadomienie o zmianie adresu, które nastąpiło już po wydaniu decyzji i jej wysłaniu do strony. Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w związku z art. 146 O.p. i art. 187 § 3 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 173 § 1 O.p. W toku postępowania sądowego Sąd zobowiązał organ do ustosunkowania się do zarzutu braku możliwości zapoznania się przez niezawodowego pełnomocnika skarżącego (syna skarżącego) z aktami sprawy w siedzibie organu w dniu 18 grudnia 2017 r., w świetle treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu (kopia załączona do skargi – k. 12 akt sąd). Jak wyjaśnił organ w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2019 r. (k. 46 akt sąd), w protokole tym nie stwierdzono braku możliwości zapoznania pełnomocnika skarżącego z aktami sprawy. Zdaniem Sądu, jakkolwiek na podstawie treści protokołu można mieć w tej kwestii wątpliwości, skoro wyraźnie zapisano w nim, że pełnomocnikowi okazano jedynie dwie decyzje organu I instancji z [...] r., to przy uwzględnieniu dodatkowych wyjaśnień organu, nie ma podstaw to twierdzenia, że nie było możliwości zapoznania się przez pełnomocnika z pełnymi aktami sprawy. Zauważyć też trzeba, w kontekście poczynionych na wstępie uwag dotyczących istotności naruszenia przepisów postępowania, że skarżący nie wykazał ewentualnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p., oparty na twierdzeniu, że dopiero 8 lutego 2018 r. skarżący dowiedział się o nadaniu decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Zauważyć należy, że w tej kwestii wypowiedział się tut. Sąd rozpoznając skargę skarżącego na postanowienie organu II instancji z dnia [...] r., o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak przyjął Sąd w tamtym postępowaniu, przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 18 grudnia 2017r., kiedy to podatnik powziął informacje o wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r., w związku z możliwością zapoznania się z aktami sprawy (wyrok z dnia 23 listopada 2018 r. I SA/Po 588/18). Ponadto, skarżący nie zakwestionował faktu doręczenia mu w dniu 27 grudnia 2017 r. zawiadomienia o dokonaniu czynności egzekucyjnej (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) co dowodzi, że przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Nie mają istotnego znaczenia dla oceny tej okoliczności zawarte w skardze rozważania dotyczące skuteczności zastosowania tego środka. Co do zasady, stanowiska organów podatkowych nie mogły skutecznie podważyć zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązanych z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. w sytuacji, w której organy wyraźnie zaznaczyły, że skorygowanie rozliczenia w podatku dochodowym za rok 2011, jest konsekwencją wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] Organ odwoławczy słusznie zauważył, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, to organ I instancji nie mógł w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać odmiennych ustaleń w tym zakresie. W związku z powyższym, organ I instancji zobligowany był do przyjęcia ustaleń zawartych w ww. ostatecznej decyzji, a w konsekwencji zobowiązany był do przyjęcia, że w 2011r. podatnik nie mógł odliczyć od dochodu straty za 2009 r. Tym samym organy podatkowe nie rozważały ponownie zasadności rozliczenia straty w roku 2011r., w świetle powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić, czy zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu, czy też na skutek zastosowania odpowiednich czynności procesowych bieg terminu tego zobowiązania został zawieszony lub przerwany. Jeżeli zobowiązanie skarżącego za 2009 r. wygasło na skutek przedawnienia, to organy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. winny uwzględnić wykazaną przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2009 r. stratę. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że zastępował on również skarżącego w analogicznej sprawie o sygn. akt: I SA/Po 838/18. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są tożsame, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na tę okoliczność sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/2 opłaty, przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia.