II FSK 1461/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 192/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 192/16, w którym oddalono skargę D. W. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W motywach orzeczenia Sad podał, że ramach postępowania kontrolnego organ ustalił, iż w dniu 3 lutego 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z postanowieniami wyrażonymi w Uchwale nr 1, Skarżący objął jako wspólnik 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 84,6707 ha. Następnie T. D., działając w imieniu i na rzecz Spółki jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowego reprezentacji, oświadczył, że Spółka wyraża zgodę na dokonanie przez skarżącego umownego potrącenia (konwersji) przysługujących mu wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł na 7.328 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. T. D. oświadczył również, że Spółka przyjmuje do swojego majątku prawo użytkowania wieczystego oraz odrębną od gruntu własność budynku tytułem objęcia przez wspólnika - skarżącego 4.039 nowych udziałów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Obowiązek podatkowy w powyższym zakresie, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., powstaje w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do rejestru - co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 23 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że drugi z wkładów niepieniężnych, na podstawie którego skarżący objął 7.328 nowych udziałów Spółki, a którego kwalifikacja stanowi istotę sporu, pokryty został w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 84,6707 ha. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności, jaka przysługuje wierzycielowi wobec spółki. W praktyce konwersja może zostać przeprowadzona albo poprzez wniesienie wierzytelności do spółki jako wkładu pieniężnego, bądź też poprzez objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci tejże wierzytelności. Jeżeli konwertowana wierzytelność zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny, to powstanie obowiązek podatkowy po stronie wierzyciela z tytułu objęcia udziałów lub akcji dłużnika. W przedmiotowej sprawie analizie podlegać będą skutki podatkowe jakie konwersja wierzytelności na udziały spółki kapitałowej wywołuje po stronie udziałowca, który posiada wierzytelność wobec spółki. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Zdaniem Dyrektora stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał wielokrotnie wskazywano, iż objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności (akt notarialny z dnia 3 lutego 2011 r. Rep. A nr 475/2011, uchwała nr 1 § 1 pkt 6 lit. b). Także w uchwale nr 2, w zakresie dotyczącym zmiany § 8 ust. 1 i ust. 2, który stanowi o sposobie objęcia przez Wspólników udziałów w kapitale zakładowym Spółki wskazano, iż Skarżący objął 12.567 udziałów o łącznej wartości 6.283.500 złotych, dokonując wyraźnego rozróżnienia pomiędzy udziałami pokrytymi wkładem pieniężnym w kwocie 68.000 zł, a udziałami pokrytymi wkładem niepieniężnym w łącznej kwocie 6.215.500 zł. Zmieniony przedmiotową uchwałą § 8 ust. 2 stanowił, iż kapitał zakładowy Spółki w kwocie 18.850.500 zł został pokryty przez Wspólników wkładem pieniężnym w kwocie 188.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w kwocie 18.662.500 zł. Potwierdzenie okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego W. Sp. z o.o. z kwoty 1.800.000,00 zł do kwoty 18.850.500 zł związane było z wniesieniem wkładu niepieniężnego, stanowi także treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011 r. Nr (...). Z wpisu jednoznacznie wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500,00 zł związane było z wniesieniem aportu. Organ zaznaczył, że uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, których treść jednoznacznie stanowi o pokryciu udziałów w liczbie 11.367 wkładem niepieniężnym, stały się następnie podstawą do dokonania w dniu 23 lutego 2011 r. wskazanego wyżej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, i aż do czasu przedmiotowego postępowania nie były kwestionowane przez żadnego ze wspólników, a przede wszystkim nie były przez nich podważone w sposób prawem przewidziany. Ponadto, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ I instancji, fakt niepieniężnego charakteru wkładu wynika nie tylko z uchwał, ale również z analizy księgowań na kontach Spółki W. związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Na kontach księgowych Spółki nie odnotowano, by przedmiotowy aport miał charakter pieniężny. Organ uwzględnił także rzeczywisty zamiar stron przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego, iż wkład wniesiony do Spółki miał charakter pieniężny, wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich dowodów będących podstawą księgowania na kontach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kwoty 18.850.500 zł na dzień 23 lutego 2011 r., tj. dzień wpisu do KRS. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono skarżącemu kwotę 60.020,45 i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez skarżącego udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Nie przedłożono także żadnych dowodów w postaci przelewów bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że z dokumentacji księgowej Spółki W. nie wynikało, by operacja konwersji wierzytelności na udziały pociągała za sobą wpływ środków pieniężnych. Powyższe w ocenie organu potwierdza, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie był uprawniony odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), wskazał że w jego ocenie organ I instancji uwzględnił rzeczywisty zamiar stron. Dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności postanowień uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. Spółka z o. o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przeanalizował także dokumentację księgową Spółki oraz uzyskał informację, iż z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wypłacono skarżącemu wyłącznie kwotę w wysokości 60.020,45 zł. Ponadto postanowienia Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki świadczące o niepieniężnym charakterze wkładu w postaci konwersji wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł na udziały w Spółce, stały się podstawą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego i nie zostały przez wspólników podważone przed sądem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał, w ocenie organu, wątpliwości co do tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z wkładem pieniężnym, czy też wkładem niepieniężnym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie był zobligowany by na mocy art. 199a § 3 O.p. wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem Sądu w sprawie trafnie przyjęto, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wkład w postaci własnej wierzytelności wobec spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wierzytelności skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiały jednak inne względy. Na rozprawie 24 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił bowiem dokumenty (PIT-38), stanowiące zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008–2011. Dokumenty te stanowiły dowód poniesienia przez skarżącego, w kolejnych latach podatkowych poczynając od roku 2008, straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poniesiona strata stanowi stratę z tego samego źródła, co źródło dochodu w rozpatrywanej sprawie, którym jest dochód (strata) z kapitałów pieniężnych i winna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych. Decyzją z 25 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 645.769 zł. W uzasadnieniu powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) i wskazał, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Powołał się przy tym na wcześniejsze ustalenia w sprawie. Następnie organ wskazał na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2035/11, dotyczącym wydanej D. W. interpretacji indywidualnej, w którym Sąd uchylając wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/10, jednoznacznie stwierdził, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Konieczne jest wówczas rozważenie możliwości sięgnięcia do innej podstawy prawnej w celu ustalenia kosztów podatkowych (np. pkt 3 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.). Ustawodawca przewidział bowiem, że nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podatnika (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jednocześnie określił zasady ustalania kosztów uzyskania takiego przychodu, przyjmując za kryterium różnicujące te zasady przedmiot wkładu. Organ odwoławczy podzielając powyższy pogląd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność własna, nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e, jest katalogiem zamkniętym. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał uznać wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym przypadku przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie daje możliwości rozpoznania wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu przy konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z dokumentacji księgowej Spółki nie wynikało, by operacja konwersji wierzytelności na udziały pociągała za sobą wpływ środków pieniężnych. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie był uprawniony odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Organ wskazał, że na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że skarżący w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 wykazał straty w wysokości: 403.859,92 zł w roku 2008 i 40.496,61 zł w roku 2009. W 2010 roku Podatnik rozliczył jako straty z lat ubiegłych kwotę 8.953 zł (do wysokości osiągniętego dochodu). Tym samym, mając na uwadze dyspozycję art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., w 2011 r. podatnik ma prawo obniżyć dochód o kwotę nieprzekraczającą 50% straty z lat ubiegłych, tj. o kwotę 222.178,27 zł (50% strat z 2008 i 2009 r.). Po uwzględnieniu ww. strat, podstawa obliczeniu podatku (dochód - straty z lat ubiegłych), po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynosi 3.398.782,00 zł, a określony w oparciu o art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek, po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynosi 645.769 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p., art. 199a § 1 O.p. i art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14. Powoławszy się na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd podkreślił, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. są wiążące na gruncie niniejszej sprawy. Sąd wskazał, że w wykonaniu zaleceń Sądu, jak wynika z akt sprawy, organ przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że skarżący w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 wykazał straty w wysokości w wysokości: 403.859,92 zł w roku 2008 i w roku 2009 w wysokości 40.496,61 zł. W 2010 r. skarżący rozliczył jako straty z lat ubiegłych kwotę 8.953,00 zł. W konsekwencji na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. uwzględnił w podstawie opodatkowania za 2011 r. 50% strat z lat ubiegłych w kwocie 222.178,27 zł., zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania w stosunku do uchylonej przez Sąd decyzji do kwoty 645.769,00 zł (poprzednio 687.995,00 zł). Na tej podstawie Sąd uznał, że organ zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartej w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. Z tych też względów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego rozstrzygnięte już przez Sąd w powoływanym wyroku, którego ocena prawna wiąże Sąd rozpoznający sprawę ponownie. Za niezasadne w konsekwencji Sąd uznał wskazywane przez stronę naruszenia przepisów art. 199a § 1 O.p., art. 22 ust. 1 oraz ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 120 O.p. Sąd wskazał, że skoro generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel-dłużnik-spółka, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel-wspólnik i dłużnik-spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne. Sąd uznał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem Sądu niezasadny jest pogląd skarżącego, że nie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w przypadku konwersji wierzytelności na udziały wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. Sąd podzielił ocenę organu, że stanowisko, jakoby wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności. Wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów w toku postępowanie nie podważono. Nadto, jak wynika z treści zawartego porozumienia z 3 lutego 2011 r. w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki (karta 90 i 91akt podatkowych), porozumienie to zostało zawarte po odbyciu w tym samym dniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęciu uchwały nr 1 o objęciu nowoutworzonych udziałów przez dotychczasowych wspólników w drodze przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnego prawa własności budynku oraz w drodze konwersji na udziały wymagalnych wierzytelności wspólników wobec Spółki z tytułu sprzedaży Spółce prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z kolei uchwałą nr 2 dokonano zmian w umowie Spółki m.in. w ten sposób, że skarżący objął udziały, które pokrył wkładem niepieniężnym m.in. w drodze konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności (vide: Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników karta 61 – 59 akt podatkowych). Powyższe oznacza, że wierzytelność, jaką Skarżący nabył wobec Spółki, została wniesiona jako wkład niepieniężny. Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać jedynie wzajemne, istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do Spółki jako aport wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia. Wspólnik nie jest już bowiem wierzycielem Spółki, skoro swoje prawa majątkowe przeniósł na Spółkę. Tym samym powoływanie się na zawarcie porozumienia o potrąceniu wobec treści powoływanych dokumentów, w tym treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Skoro o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, to w niniejszej sprawie treść wskazanych powyżej dokumentów przesądza o niepieniężnym charakterze wkładu, w zamian za który skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Ponieważ zaś wkład w postaci własnej wierzytelności wobec spółki stanowi wkład niepieniężny, to przychód skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony, a katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym. Sąd za niezasadne uznał zgłaszane przez skarżącego postulaty dotyczące konieczności stosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu – w drodze analogii –art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, a sporne naliczenie podatku następuje w oparciu o przepisy rangi ustawowej, nie jest możliwe stosowanie analogii. Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu brak jest również podstaw dla uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem spornych postanowień, które wymagałyby dokonania interpretacji przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocenie podlega natomiast charakter wkładów wniesionych w zamian za te udziały, który, jak wykazano wcześniej, prawidłowo uznany został za wkład niepieniężny. Ocena charakteru tego wkładu wynika jednak nie z ustalenia treści czynności prawnej, ale z ustalenia charakteru tego wkładu na podstawie obowiązujących przepisów oraz stanowiska wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie. Do dokonania tej oceny uprawniony jest organ podatkowy i brak jest tu konieczności występowania do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora IS art. 199a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. art. 2, w zw. z art. 64, w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 199a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie; 4) art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji, w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie; 5) art. 32 w zw. z art. 64 oraz art. 84 Konstytucji w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie opodatkowały podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez skarżącego w 2011 r. z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w W. Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej skarżącemu w stosunku do ww. spółki, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu kosztów jego uzyskania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie uwzględnił jednak przy ich formułowaniu zasadniczej okoliczności. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma bowiem to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał już w niej wyrok z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14, w którym uchylił kwestionowaną przez skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Żadna ze stron nie wniosła od tego orzeczenia skargi kasacyjnej, co spowodowało, że stało się ono prawomocne. W wyroku tym sąd uznał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego ‒ zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie trafnie przyjęto, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wkład w postaci własnej wierzytelności wobec spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że wierzytelności skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również stanowiska strony co do naruszenia w sprawie art. 199a O.p., gdyż w sprawie nie ma sporu co do ustalenia treści czynności prawnej, lecz jedynie co do charakteru wniesionych wkładów. Do dokonania tej oceny uprawniony jest natomiast organ podatkowy, który prawidłowo uznał, że wkłady wniesione przez skarżącego miały charakter niepieniężny. Jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji było to, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu poniesienia przez skarżącego, w kolejnych latach podatkowych poczynając od roku 2008, straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poniesiona strata stanowi bowiem stratę z tego samego źródła co źródło dochodu w rozpatrywanej sprawie, którym jest dochód (strata) z kapitałów pieniężnych i powinna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego z tego źródła. Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu tego sądu z 10 marca 2015 r. wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy uległy zmianie (co nie miało miejsca). Wiążąca ocena prawna, o której mowa w art.153 p.p.s.a., to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Musi ono dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1887/04, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ta musi być jednoznacznie wyrażona w uzasadnieniu wyroku w postaci stanowczych stwierdzeń, umożliwiających ustalenie zakresu związania tą oceną bez potrzeby dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10). Związany jest nią organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, a także sądy. Natomiast jak wynika z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także również inne sądy i organy państwowe. Cytowany przepis dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Gwarantuje ona zachowanie spójności działania organów państwowych i pewność obrotu prawnego. Na obecnym etapie postępowania, ze względu na uprawomocnienie się wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14, ustaleniami poczynionymi w powołanym orzeczeniu związany jest więc również Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie są prawomocne w chwili ich wydania, więc jeśli strona nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną w takim orzeczeniu, to powinna tę ocenę kwestionować poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie, po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim poglądy będą wiążące wobec wszystkich podmiotów wymienionych w art. 170 p.p.s.a., a więc również wobec Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przytoczonych przepisów wynika, że w sprawie, w której sąd pierwszej instancji wydał wyrok, który stał się prawomocny, nie ma możliwości (poza sytuacjami nadzwyczajnymi, które w tej sprawie nie zachodzą), ponownej oceny zagadnień, w odniesieniu do których sąd ten wyraził ocenę prawną. Skarżący mimo przysługującego mu prawa do wniesienia skargi kasacyjnej od orzeczenia z 10 marca 2015 r. nie wniósł tego środka odwoławczego, co doprowadziło do uprawomocnienia się wyroku. W konsekwencji wyrażone w nim oceny prawne stały się wiążące tak dla organów podatkowych, jak i dla sądów orzekających następnie w niniejszej sprawie, a skarżący utracił prawo do polemiki z tymi ocenami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 marca 2015 r. Sąd jednoznacznie ocenił charakter konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, zarówno na gruncie obowiązujących przepisów jak i przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto sąd w sposób wiążący wypowiedział się co do konieczności zastosowania w tej sprawie art. 199a O.p. W konsekwencji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy, oceną sądów mogło być objęte wyłącznie to, czy organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku nałożonego przez Sąd w wyroku uchylającym decyzję organu odwoławczego. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, zarzuty w niej sformułowane nie dotyczą jednak tego zagadnienia, lecz zmierzają do podważenia ocen prawnych wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14. Tymczasem, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyżej, na obecnym etapie postępowania tego rodzaju zarzuty nie są dopuszczalne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.