III SA/Wa 192/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2011 r. DIS wskazał, że w dniu [...] lutego 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z postanowieniami wyrażonymi w Uchwale nr [...], Skarżący objął jako wspólnik Spółki 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. gm. M., woj. podlaskie o łącznej powierzchni 39,9661 ha o wartości 2.019.500 zł oraz w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł. z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 84,6707 ha, dokonanych aktami notarialnymi z 3 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], z 16 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], z 31 grudnia 2010 r. Rep A nr [...] i Rep A nr [...]. Następnie T. D., działając w imieniu i na rzecz W. Spółki z o.o., jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki, oświadczył, że reprezentowana przez niego Spółka wyraża zgodę na dokonanie przez wspólnika Skarżącego, umownego potrącenia (konwersji) przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000 zł na 7.328 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. T. D. działając w imieniu i na rzecz przedmiotowej spółki oświadczył również, iż Spółka przyjmuje do swojego majątku prawo użytkowania wieczystego oraz odrębną od gruntu własność budynku tytułem objęcia przez wspólnika - Skarżącego 4.039 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. DIS wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Obowiązek podatkowy w powyższym zakresie, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 17 ust. la pkt 2 u.p.d.o.f., powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki - co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 23 lutego 2011 r.. DIS wskazał, że Skarżący objął 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł. pokrywając je wkładem niepieniężnym w dwóch postaciach. Pierwszy z aportów dotyczył przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. o powierzchni 39,9661 ha o łącznej wartości 2.019.500 zł. W przypadku przedmiotowego prawa, które Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia 3 grudnia 2010 r. Rep A nr [...], od F. W. za kwotę 2.019.790 zł, a następnie w zamian za wniesienie go do Spółki W. jako wkładu niepieniężnego objął 4.039 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało rozpoznać przychód stanowiący nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. 2.019.500 zł. Jednocześnie Skarżący miał prawo rozpoznać w dacie objęcia tych udziałów koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. DIS podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie jest przyjęta przez organ I instancji wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Jednak w ocenie DIS przy kalkulacji wysokości tych kosztów organ I instancji nie uwzględnił wynikającej z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobranej taksy notarialnej w wysokości 66,67zł tj. kwoty wydatków poniesionej przez Skarżącego z tytułu taksy notarialnej, wynikającej z § 13 w/w aktu notarialnego. Drugi natomiast z wkładów niepieniężnych, na podstawie którego Skarżący objął 7.328 nowych udziałów Spółki, a którego kwalifikacja stanowi istotę sporu, pokryty został w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 84,6707 ha. DIS wyjaśnił, że konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności, jaka przysługuje wierzycielowi wobec spółki. W praktyce konwersja może zostać przeprowadzona albo poprzez wniesienie wierzytelności do spółki jako wkładu pieniężnego, bądź też poprzez objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci tejże wierzytelności. Jeżeli konwertowana wierzytelność zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny, to powstanie obowiązek podatkowy po stronie wierzyciela z tytułu objęcia udziałów lub akcji dłużnika. W przedmiotowej sprawie analizie podlegać będą skutki podatkowe jakie konwersja wierzytelności na udziały spółki kapitałowej wywołuje po stronie udziałowca, który posiada wierzytelność wobec spółki. DIS wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Definicji wkładu niepieniężnego nie zawiera także Kodeks spółek handlowych, do którego można się odwołać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że ustawodawca przeciwstawia "wkład niepieniężny" - "wkładowi pieniężnemu" (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Przedmiotem wkładu niepieniężnego może natomiast być wszystko, co nie jest pieniądzem, a przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, w tym także wierzytelność jako prawo majątkowe. Nie ma przy tym przeszkód, aby wkład niepieniężny stanowiła wierzytelność, jaką wspólnik posiada względem spółki (tak również w powołanej uchwale Sądu Najwyższego, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11). DIS podkreślił, że przyjmuje się, że wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki. Zdaniem DIS stanowisko Skarżącego zgodnie, z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. uchwał wielokrotnie wskazywano, iż objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności (akt notarialny z dnia 3 lutego 2011 r. Rep. A nr [...] uchwała nr 1 § 1 pkt 6 lit. b). Także w uchwale nr 2, w zakresie dotyczącym zmiany § 8 ust. 1 i ust. 2, który stanowi o sposobie objęcia przez Wspólników udziałów w kapitale zakładowym Spółki wskazano, iż Skarżący objął 12.567 udziałów o łącznej wartości 6.283.500 złotych, dokonując wyraźnego rozróżnienia pomiędzy udziałami pokrytymi wkładem pieniężnym w kwocie 68.000 zł, a udziałami pokrytymi wkładem niepieniężnym w łącznej kwocie 6.215.500 zł. Zmieniony natomiast przedmiotową uchwałą § 8 ust. 2 stanowił, iż kapitał zakładowy Spółki w kwocie 18.850.500 zł został pokryty przez Wspólników wkładem pieniężnym w kwocie 188.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w kwocie 18.662.500 zł. Potwierdzeniem okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego "W." Sp. z o.o. z kwoty 1.800.000,00 zł do kwoty 18.850.500 zł związane było z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowi także treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011 r. Nr 67/2011 (str. 190). Otóż z wpisu jednoznacznie wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500,00 zł związane było z wniesieniem aportu. DIS zaznaczył, że uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, których treść jednoznacznie stanowi o pokryciu udziałów w liczbie 11.367 wkładem niepieniężnym, stały się następnie podstawą do dokonania w dniu 23 lutego 2011 r. wskazanego wyżej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, i aż do czasu przedmiotowego postępowania nie były kwestionowane przez żadnego ze wspólników, a przede wszystkim nie były przez nich podważone w sposób prawem przewidziany. Ponadto, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ I instancji, fakt niepieniężnego charakteru wkładu wynika nie tylko z uchwał, ale również z analizy księgowań na kontach Spółki W. związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stwierdził on, iż na kontach księgowych Spółki W. nie odnotowano, by przedmiotowy aport miał charakter pieniężny. Organ uwzględnił także rzeczywisty zamiar stron przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego, iż wkład wniesiony do Spółki miał charakter pieniężny wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich dowodów będących podstawą księgowania na kontach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w W. spółka z o. o. do kwoty 18.850.500 zł na dzień 23 lutego 2011 r., tj. dzień wpisu do KRS. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu kwotę 60.020,45 i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez Skarżącego udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Nie przedłożono także żadnych dowodów w postaci przelewów bankowych. DIS podkreślił ponadto, że z dokumentacji księgowej Spółki W. nie wynikało by operacja konwersji wierzytelności na udziały w Spółce pociągała za sobą wpływ środków pieniężnych. Jak wskazano uprzednio, z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu kwotę 60.020,45 zł i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez Skarżącego udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Powyższe, w ocenie DIS potwierdza, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych Skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie był uprawniony odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Zatem w ocenie DIS racje miał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który uznał, iż w związku z objęciem 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrycia ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości, Skarżący zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. osiągnął przychód w łącznej wysokości 5.683.500 zł. Jednocześnie jednak DIS uznał za zasadne skorygowanie uznanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kwoty kosztów objęcia przedmiotowych udziałów o wartość 66,67 zł. Zatem zamiast kwoty wydatków w wysokości 2.062.473,33 zł, uznać należy za koszty o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kwotę 2.062.540 zł, tym samym dochód wyniesie 3.620.960 zł, natomiast określony w oparciu o art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek wynosi 687.982 zł. DIS, odnosząc się do treści zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, zwanej dalej: O.p.), wskazał że w jego ocenie organ I instancji uwzględnił rzeczywisty zamiar stron, co wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIS Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności postanowień uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "W." Spółka z o. o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przeanalizował także dokumentację księgową Spółki oraz uzyskał informację, iż z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu wyłącznie kwotę w wysokości 60.020,45 zł. Ponadto postanowienia Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. świadczące o niepieniężnym charakterze wkładu w postaci konwersji wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł na udziały w Spółce, które kwestionuje Pełnomocnik, stały się podstawą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego i nie zostały przez Wspólników podważone przed sądem. W ocenie DIS ocena skutków podatkowych dokonanego przez Skarżącego objęcia 7.328 nowych udziałów Spółki poprzez pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000 zł pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał, w ocenie tutejszego organu, wątpliwości czy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy też wkładem niepieniężnym, co wykazano powyżej. DIS uznał, że nie był zobligowany by na mocy art. 199a § 3 O.p. wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto zawarty w art. 199 a § 3 O.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 199a § 1 O.p. również poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Powyższe naruszenia prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmie uzupełniającym pełnomocnik Skarżącego podtrzymał i rozwinął argumentację w aspekcie możliwości zastosowania do wierzytelności własnej przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, na gruncie art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy, mamy do czynienia z luką aksjologiczną, którą należy usunąć poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14 uchylił zaskarżoną decyzję DIS. W uzasadnieniu wskazał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642). Niezależnie od powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można było podzielić twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, w których dowodził on, że nie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w przypadku konwersji wierzytelności na udziały wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. W sprawie trafnie bowiem wskazuje DIS, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu wkład w postaci własnej wierzytelności wobec spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód Skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Konkludując Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiały jednak inne względy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Na rozprawie 24 lutego 2015 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił bowiem dokumenty (PIT-38), stanowiące zeznania Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008 – 2011. Dokumenty te stanowiły dowód poniesienia przez Skarżącego, w kolejnych latach podatkowych poczynając od roku 2008 straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poniesiona strata stanowi stratę z tego samego źródła co źródło dochodu w rozpatrywanej sprawie, którym jest dochód (strata) z kapitałów pieniężnych. Sąd wskazał, że stosownie do brzmienia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższe oznacza, że poniesiona strata, może obniżyć dochody, o ile dotyczy tego samego źródła. Tym samym okoliczność poniesienia przez Skarżącego straty, wykazanej w przedłożonych na rozprawie dokumentach, winna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że strata ta nie została uwzględniona przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Pomimo wezwania bowiem Skarżący nie przedłożył dokumentów wskazujących na poniesienie takiej straty. Zdaniem Sądu jednak, organ winien był uwzględnić okoliczności poniesienia straty na etapie wydawania zaskarżonej decyzji, bowiem przedstawione w dniu rozprawy dokumenty winny być mu znane z urzędu. W ocenie Sądu zatem, wskazana wyżej okoliczność poniesienia straty z tego samego źródła dochodu, ma wpływ na wynik sprawy, bowiem ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wydanego w sprawie orzeczenia, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] listopada 2015 r. DIS rozpoznając ponownie sprawę uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił D. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 645.769 zł. W uzasadnieniu powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." i wskazał, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. uchwał wielokrotnie wskazywano, iż objęte przez Pana D. W. udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności (akt notarialny z dnia 3 lutego 2011 r. Rep. A nr [...] uchwała nr 1 § 1 pkt 6 lit. b). Także w uchwale nr 2, w zakresie dotyczącym zmiany § 8 ust. 1 i ust. 2, który stanowi o sposobie objęcia przez Wspólników udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wskazano iż D. W. objął 12.567 udziałów o łącznej wartości 6.283.500 złotych, dokonując wyraźnego rozróżnienia pomiędzy udziałami pokrytymi wkładem pieniężnym w kwocie 68.000 zł a udziałami pokrytymi wkładem niepieniężnym w łącznej kwocie 6.215.500 zł. Zmieniony natomiast przedmiotową uchwałą § 8 ust. 2 stanowił, iż kapitał zakładowy Spółki w kwocie 18.850.500 zł został pokryty przez Wspólników wkładem pieniężnym w kwocie 188.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w kwocie 18.662.500 zł. Potwierdzeniem okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego W. Sp. z o.o. z kwoty 1.800.000 zł do kwoty 18.850.500 zł związane było z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowi także treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011 r. Nr 67/2011 (str. 190). Otóż z wpisu jednoznacznie wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500,00 zł związane było z wniesieniem aportu. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że wątpliwości odnośnie sposobu rozpoznania wkładu pieniężnego czy też niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej rozstrzygnięte zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04. Czytamy w nim: "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". Zaznaczyć należy, iż przedmiotowe uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, których treść jednoznacznie stanowi o pokryciu udziałów w liczbie 11.367 wkładem niepieniężnym, stały się następnie podstawą do dokonania w dniu 23 lutego 2011 r. wskazanego wyżej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego i aż do czasu przedmiotowego postępowania nie były kwestionowane przez żadnego ze wspólników, a przede wszystkim nie były przez Nich podważone w sposób prawem przewidziany. Ponadto, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, fakt niepieniężnego charakteru wkładu wynika nie tylko z uchwał, ale również z analizy księgowań na kontach Spółki W. związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stwierdził on, iż na kontach księgowych Spółki W. nie odnotowano, by przedmiotowy aport miał charakter pieniężny. Organ uwzględnił także rzeczywisty zamiar stron przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., biorąc pod uwagę wyjaśnienia Pana D. W., iż wkład wniesiony do Spółki miał charakter pieniężny, wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich dowodów będących podstawą księgowania na kontach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w W. Spółka z o.o. do kwoty 18.850.500,00 zł na dzień 23 lutego 2011 r., tj. dzień wpisu do KRS. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono D. W. kwotę 60.020,45 zł i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez D. W. udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Nie przedłożono także żadnych dowodów w postaci przelewów bankowych. Organ wskazał, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną przez Pełnomocnika Strony. W pierwszej kolejności wskazał na przywołaną regulację art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącą, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - której wykładnię w Jego ocenie należy zastosować per analogiam, uznając, że cytowany wyżej przepis ma zastosowanie do wierzytelności własnych. W kontekście powyższego wskazać należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2035/11 dotyczącym wydanej D. W. interpretacji indywidualnej, w którym Sąd uchylając wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/10, jednoznacznie stwierdził, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Konieczne jest wówczas rozważenie możliwości sięgnięcia do innej podstawy prawnej w celu ustalenia kosztów podatkowych (np. pkt 3 art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f.). Ustawodawca przewidział bowiem, że nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podatnika (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jednocześnie określił zasady ustalania kosztów uzyskania takiego przychodu, przyjmując za kryterium różnicujące te zasady przedmiot wkładu. Organ odwoławczy podzielając powyższy pogląd stwierdził, zatem, iż w przedmiotowej sprawie, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność własna, nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e, jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki, także na tle analogicznie brzmiącego art. 15 ust. 1 j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. FSK 1408/04 i FSK 1331/04). Dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie można ponadto pominąć żadnego ze słów użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż środki trwałe i wartości niematerialne bądź udziały w spółkach, bądź wkłady w spółdzielni, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało w związku z tym doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym przypadku przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Ustawodawca używa zresztą konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Przykładowo w art. 14 ust.1, definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów i możliwość zaliczenia do kosztów także tych, w stosunku do których istnieje jedynie zobowiązanie do ich zapłaty. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie daje możliwości rozpoznania wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu przy konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. DIS wyjaśnił, że z dokumentacji księgowej Spółki W. nie wynikało by operacja konwersji wierzytelności na udziały w Spółce pociągała za sobą wpływ środków pieniężnych. Jak wskazano uprzednio, z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono D. W. kwotę 60.020,45 zł i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez D. W. udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych D. W. nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie był uprawniony odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. W świetle powyższego organ potwierdził stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który uznał, iż w związku z objęciem 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrycia ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: - przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. gm. M., woj. podlaskie o łącznej powierzchni 39,9661 ha o wartości 2.019.500,00 zł, - konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000,00 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 84,6707 ha dokonanych aktami notarialnymi z dnia 3 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], z dnia 16 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], z dnia 31 grudnia 2010 r. Rep A nr [...] i Rep A nr [...], D. W., zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. osiągnął przychód w wysokości 5.683.500 zł. Jednocześnie jednak dokonać należy skorygowania uznanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kwoty kosztów objęcia przedmiotowych udziałów o wartość 66,67 zł. Zatem zamiast kwoty wydatków w wysokości 2.062.473,33 zł, uznać należy za koszty, o których mowa w art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f., kwotę 2.062.540 zł, tym samym dochód wyniesie 3.620.960 zł. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e. Organ podkreślił także, że na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z 27 października 2015 r. nr [...] ustalił, że D. W. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 wykazał straty w wysokości: 403.859,92 zł w roku 2008 i 40.496,61 zł w roku 2009. W 2010 roku Podatnik rozliczył jako straty z lat ubiegłych kwotę 8.953 zł (do wysokości osiągniętego dochodu). Tym samym, mając na uwadze dyspozycję art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., w 2011 roku Podatnik ma prawo obniżyć dochód o kwotę nieprzekraczającą 50% straty z lat ubiegłych, tj. o kwotę 222.178,27 zł (50% strat z 2008 i 2009 roku). Po uwzględnieniu ww. strat, podstawa obliczeniu podatku (dochód - straty z lat ubiegłych), po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynosi 3.398.782,00 zł, a określony w oparciu o art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek, po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynosi 645.769 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., - art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. le pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącego powołał się na treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z tego przepisu w każdym wypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Podkreślił, że przepis ten nie tylko uprawnia, ale też obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 przywołanej ustawy, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Następnie pełnomocnik Skarżącego dokonując wykładni pojęć wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego, stwierdził, iż sam fakt określenia w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego wierzytelności wnoszonych do Spółki jako wkładów niepieniężnych nie przesądza jeszcze o zasadności takiej kwalifikacji charakteru wkładów wniesionych do Spółki. Trzeba bowiem uwzględnić rzeczywisty zamiar stron oraz środki jakie zostały podjęte w celu dokonania konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności wobec Spółki. Jak zaznaczył: w celu określenia właściwego znaczenia i w rezultacie ustalenia skutków prawnych oświadczeń woli należy dokonać ich wykładni, a nie jedynie odwoływać się do literalnego ich brzmienia. Ogólne zasady wykładni odnoszące się do wszelkich oświadczeń woli zostały określone w art. 65 Kodeksu cywilnego. Literalne brzmienie § 2 wskazanego artykułu wskazuje, iż dotyczy on tylko umów, natomiast judykatura i doktryna przyjmują że zawarte w tym przepisie dyrektywy wykładni, w szczególności reguła, aby przy wykładni oświadczeń woli nie opierać się wyłącznie na dosłownym brzmieniu, lecz by uwzględniać także zamiar stron oraz cel czynności prawnej, może być odnoszona nie tylko do umów, lecz także do wszystkich oświadczeń woli składanych innej osobie. Uchwała organu osoby prawnej natomiast ma charakter czynności prawnej - stanowi oświadczenie woli złożone innym osobom, zatem podlega wykładni w sposób przewidziany w art. 65 Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dnia 3 lutego 2011 r. Podatnik objął 11.367 udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych określonych w uchwale oraz konwersji na udziały określonych, przysługujących podatnikowi wobec Spółki, wierzytelności. Istota konwersji wierzytelności na udziały przejawia się w przekształceniu roszczenia przysługującego wobec spółki na udziały w tej spółce. Nie można zatem uznać, że mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w tej sytuacji wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. Do dokonania potrącenia konieczne jest zawarcie stosownej umowy pomiędzy spółką a wierzycielem. W przedmiotowej sprawie takie porozumienie zostało zawarte dnia 3 lutego 2011 r. pomiędzy Spółką a M. K., A. W. oraz D. W.. W § 1 pkt 3 Porozumienia Podatnik oraz Spółka zgodnie oświadczyli, że dokonują wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługujących Podatnikowi z wierzytelnościami przysługującymi Spółce z tytułu należnych od niego wpłat na 7.328 udziałów obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, o łącznej wartości nominalnej w kwocie 3.664.000 zł. W dniu 3 lutego 2011 r. zostało także sporządzone oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odrębnej własności budynków i budowli. Nie zostało jednak złożone żadne oświadczenie o przeniesieniu wierzytelności oraz nie została zawarta umowa przelewu wierzytelności, które wskazywałyby, że intencją stron rzeczywiście było wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki. Zasadnym zatem, zgodnie z wyżej prezentowanym stanowiskiem, jest stwierdzenie, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy miała charakter pieniężny w wyniku czego u Podatnika nie powstał przychód podatkowy z tytułu aportu. W ocenie Skarżącego, w przypadku uznania, że wniesione do spółki w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miały charakter niepieniężny, powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodu równy powstałemu przychodowi w związku z czym nie powstanie przychód do opodatkowania. Powołując się na treść art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f., pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż wierzytelność wnoszona jako wkład niepieniężny jest niewątpliwie składnikiem majątku Podatnika. Fakt, iż jest to wierzytelność własna, nie oznacza, że nie stanowi ona wydatku na nabycie w rozumieniu art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżącego przywołując pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12 podniósł, iż pojęcie nabycia nie zostało ustawowo zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Na gruncie zwykłej wykładni językowej słowo nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też "zyskać coś lub zarobić". Wskazano również, iż WSA odwołał się także do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa lub rzeczy może nastąpić w sposób pochodny, ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń kreowane jest i przypisane do określonej osoby. W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż ustawodawca skonstruował zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wyraził pogląd, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięta została sytuacja, w której w drodze aportu wnoszone są wierzytelności wobec spółki lub osoby trzeciej, których wspólnik nie nabył od osoby trzeciej, a która powstała w wyniku czynności prawnej dokonanej z udziałem wspólnika. Powołując się na stanowisko doktryny pełnomocnik Skarżącego zauważył, iż nieuwzględnienie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej doprowadziłoby do wniosku, że przepisy o kosztach uzyskania przychodu w przypadku obejmowanych udziałów zawierają lukę aksjologiczną. Pełnomocnik Skarżącego uznał zatem, iż w przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnej należy zastosować wykładnię per analogiam, poprzez uznanie, że art. 22 ust. le pkt 1 u.p.d.o.f. powinien mieć także zastosowanie do wierzytelności własnych. Za takim rozwiązaniem bowiem, przemawia podobieństwo hipotezy wskazanego przepisu do wnoszenia aportem wierzytelności własnej. W związku z powyższym, w ocenie Strony, wspólnik wnoszący aport w postaci wierzytelności własnej ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. W efekcie powstanie zatem koszt uzyskania przychodu równy powstałemu przychodowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to między innymi, że sąd nie może w ocenie legalności zaskarżonej decyzji ograniczać się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze, ale także powinien wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/14. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się także, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tekst jedn.: ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (v: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Twierdzenie powyższe pozostaje również aktualne w zakresie związania oceną prawną organu administracji publicznej, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie. Ocena prawna i wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku omówionego we wcześniejszej części uzasadnienia. W wyroku z dnia 10 marca 2015 r. Sąd wskazał, że stosownie do brzmienia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższe oznacza, że poniesiona strata, może obniżyć dochody, o ile dotyczy tego samego źródła. Tym samym okoliczność poniesienia przez Skarżącego straty, wykazanej w przedłożonych na rozprawie dokumentach, winna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że strata ta nie została uwzględniona przy wydaniu zaskarżonej decyzji i z tych względów uchylił zaskarżona decyzję. W pozostałym zakresie Sąd podzielił trafność ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz ich rozstrzygnięcie materialnoprawne. W wykonaniu powyższych zaleceń Sądu jak wynika z akt sprawy przeprowadził dodatkowe postepowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo z 27 października 2015 r.nr [...]) ustalił, ze Skarżący w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu(poniesionej straty)PIT-38 wykazał straty w wysokości w ysokości:403.859,92 zł w roku 2008 i w roku 2009 w wysokości 40.496,61 zł. W 2010 r. Skarżący rozliczył jako straty z lat ubiegłych kwotę 8.953,00 zł. W konsekwencji na podstawie art.9 ust.3 u.p.d.o.f. oraz uwzględnił w podstawie opodatkowania za 2011 r.50% strat z lat ubiegłych w kwocie 222.178,27 zł., zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania w stosunku do uchylonej przez Sąd decyzji do kwoty 645.769,00 zł (poprzednio 687.995,00 zł). Z powyższego wynika, iż organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartej w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt 1813/14. Z tych też względów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego rozstrzygnięte już przez Sąd w powoływanym wyroku, którego ocena prawna wiąże Sąd rozpoznający sprawę ponownie.Za niezasadne w konsekwencji Sąd uznał wskazywane przez Stronę naruszenia przepisów art.199a §1 O.p., art.22 ust.1 oraz ust.1 e pkt 3 w związku z art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art.120 O.p. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. Tak np.: S. Sołtysiński w Kodeksie handlowym. Komentarz, wyd. 2, t. I Warszawa 1997 r., s. 146-147, A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 306/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody zawarte w przywołanych powyżej wyrokach. Rozważając czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza – w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych – opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, wskazać należy, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie podniósł organ podatkowy, że Kodeks spółek handlowych nie definiuje ww. pojęć. Należy jednak zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (por. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92). Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa (z pewnymi ograniczenia, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie), własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.). W szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Charakteryzując zaś istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31). W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642). Niezależnie od powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można podzielić twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, w których dowodzi on, że nie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w przypadku konwersji wierzytelności na udziały wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. W niniejszej sprawie trafnie bowiem wskazuje DIS, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. – Kopalnie Torfu Sp. z o.o uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności. Wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów, w toku postępowanie nie podważono. Nadto, jak wynika z treści zawartego porozumienia z 3 lutego 2011r. w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki (karta 90 i 91akt podatkowych) porozumienie to zostało zawarte po odbyciu w tym samym dniu (3 lutego 2011r) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęciu uchwały nr 1 o objęciu nowoutworzonych udziałów przez dotychczasowych wspólników w drodze przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnego prawa własności budynku oraz w drodze konwersji na udziały wymagalnych wierzytelności wspólników wobec Spółki z tytułu sprzedaży Spółce prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z kolei uchwałą nr 2 dokonano zmian w umowie Spółki m.in. w ten sposób, że Skarżący objął udziały, które pokrył wkładem niepieniężnym m.in. w drodze konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności (vide: Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników karta 61 – 59 akt podatkowych). Powyższe oznacza, że wierzytelność, jaką Skarżący nabył wobec Spółki została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny. Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać jedynie wzajemne, istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do Spółki, jako aport wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia. Wspólnik nie jest już bowiem wierzycielem Spółki, skoro swoje prawa majątkowe przeniósł na Spółkę (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11). Tym samym powoływanie się na zawarcie porozumienia o potrąceniu wobec treści powoływanych dokumentów, w tym treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Jak wyżej wskazano, wiarygodności wyżej wymienionych dokumentów, w toku postępowanie nie podważono. Tym samym, przyjmując za prawidłowe prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, wskazać należy, że w niniejszej sprawie treść wskazanych powyżej dokumentów przesądza o niepieniężnym charakterze wkładu, w zamian za który Skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Zdaniem Sądu, skoro – co wskazano powyżej – wkład w postaci własnej wierzytelności wobec spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód Skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, j wyrok NSA w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można – zgodnie z zasadą per non est – pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W wyroku tym Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd za niezasadne uznał również zgłaszane przez Skarżącego postulaty dotyczące konieczności stosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu – w drodze analogii – przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę, w całości podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 lutego 2012 r. , sygn. akt III SA/Wa 1508/11. W ślad za stanowiskiem wyrażonym we wskazanym wyroku, wskazać należy, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie – co do zasady – dopuszcza się stosowanie analogii w prawie podatkowym (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, str.127; L. Morawski - Zasady wykładni prawa - Dom Organizatora, Toruń 2006r., str. 207; wyrok NSA z 10 maja 2000r.). Wątpliwości i spory ogniskują się natomiast wokół granic dopuszczalności jej stosowania. W piśmiennictwie podkreśla się, iż najmniej zastrzeżeń wywołuje stosowanie analogii w ramach ogólnego prawa podatkowego. Zwłaszcza w ramach regulacji dotyczących postępowania podatkowego, czy zobowiązań podatkowych, możliwości stosowania analogii są większe, aniżeli w prawie szczegółowym. Przepisy ustaw podatkowych mają status przepisów szczególnych, wobec przepisów ogólnych prawa podatkowego. Materia zawarta w ustawach składających się na szczegółowe prawo podatkowe, a więc zawierających konstrukcje określonych rodzajów podatków, powinna być niezwykle rzadko uzupełniana przez analogię (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Szkice wykładni prawa podatkowego, oddk, Gdańsk, str. 72). W ocenie Sądu w każdym przypadku granic dopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym należy poszukiwać w normie art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji wskazać należy, że przepis ten zakazuje dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny, a art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej oraz wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Oznacza to, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na rozważanie kwestii luk, co prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, a sporne naliczenie podatku następuje w oparciu o przepisy rangi ustawowej, nie jest możliwe stosowanie również analogii. Przedstawione wyżej stanowisko, w zakresie wykładni przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także jego odpowiednika na gruncie u.p.d.o.p. – przepisu art. 15 ust.1j pkt 3 jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010r. II FSK 1292/09, z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11, z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1659/10). Konkludując zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw dla uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2118/11, LEX nr 1364123), w myśl tych przepisów, proces interpretacji umowy nie może się ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. W rozpatrywanej sprawie jednak, w ocenie Sądu, brak jest spornych postanowień, które wymagałyby dokonania interpretacji przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ze stanu faktycznego wynika, iż Skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocenie podlega natomiast charakter wkładów wniesionych w zamian za te udziały, który jak wykazano wcześniej prawidłowo uznany został za wkład niepieniężny. Ocena charakteru tego wkładu wynika jednak nie z ustalenia treści czynności prawnej, ale z ustalenia charakteru tego wkładu na podstawie obowiązujących przepisów oraz stanowiska wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie. Do dokonania tej oceny uprawniony jest organ podatkowy i brak jest tu konieczności występowania do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji