II FSK 2118/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 933/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. S. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 933/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 27 października 2005 r. Nr [...]; [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił M. i R. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 262.741,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 20.968,70 zł. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. podatek wykazano w kwocie 134.454,30 zł. Organ ustalił, że R. S. zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego w różnych formach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów m.in.: 1. wydatków w ogólnej kwocie 66.511,13 zł, poniesionych w 1999 r. z tytułu umów "leasingowych" dotyczących: płyty wibracyjnej WALKER 6055, samochodu ciężarowego Jelcz 325M wraz z zabudowanym recyklerem, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, samochodu ciężarowego ŻUK oraz samochodu Renault Kangoo RN60U-cięż. (samodzielnie prowadzona firma "E."); 2. wydatków w kwocie 32 282,23 zł z tytułu opłat leasingowych (poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. w formie spółki cywilnej "E.-."); 3. wydatków poniesionych z tytułu opłat leasingowych poniesionych z tytułu leasingu samochodów dostawczego FS/Lublin wywrotka i Sosiete Fiat Seicento (poniesionych w ramach działalności prowadzonej przez R. S. w formie spółki cywilnej ze Z. C. E.). Od powyższej decyzji odwołała się M. S., zarzucając naruszenie art. 187, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2, art. 199 a § 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), dalej jako "O.p." w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie MF w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy", art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając powyższe podatniczka podniosła m.in., iż organ pierwszej instancji nie zebrał całości materiału dowodowego, m.in. w wyniku odmowy przeprowadzenia kontroli w spółce "C. J. M., M. K." czy też nieprzesłuchania świadka T. L.. Ponadto organ podatkowy przeprowadził dowody z zeznań świadków bez udziału M. S., która jest stroną w tej sprawie. Nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, wydana decyzja winna być więc uchylona. Organ podatkowy, zgodnie z art. 199a O.p., winien był też wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rozstrzygając samodzielnie o zaistnieniu obejścia przepisów prawa podatkowego, organ naruszył prawo. Uzasadniając podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. strona podniosła m.in., iż głównym argumentem organu podatkowego i zarazem jedynym dowodem w sprawie, który dowodzi w ocenie organu, iż miało miejsce obejście przepisów prawa podatkowego przez podatnika są wyliczenia, które w konsekwencji wykazują jedyny fakt, iż leasingobiorca zapłacił leasingodawcy kwotę za użytkowanie przedmiotu leasingowego w wysokości 109,11 % ceny przedmiotu. Aby można było mówić o sprzedaży, konieczne jest przeniesienie prawa własności, a co za tym idzie zaliczenie środka trwałego do majątku podatnika. Z zebranej dokumentacji wynika, iż przedmioty leasingu, w czasie trwania umowy i zaraz po jej zakończeniu, nie były zakwalifikowane do majątku podatnika. Zgodnie z umowami leasingu przedmiot leasingu był przekazany leasingodawcy. Strona podniosła również, iż suma wpłat wniesionych przez podatników przez cały okres obowiązywania umowy leasingowej przekraczała wartość przedmiotu leasingu, co wyraźnie wskazuje, że podatnik płacił również odsetki, które zgodnie z przepisami stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Skoro Urząd Skarbowy uznał, iż umowa leasingu była umową sprzedaży na raty to winien, zgodnie z prawem, dokonać podziału rat leasingowych na część odsetkową i kapitałową i jedynie część kapitałową wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazano dowodu ani podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy orzekł, że kwestionowane umowy leasingu są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. Zarzuciła, że organ odrzucał wnioski dowodowe, nie zwracając uwagi na przepisy prawa, wytyczne Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądów w problematycznych zagadnieniach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 maja 2006 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję R. S. podtrzymał zarzuty odwołania podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, nie miał racji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, gdyż zabezpieczenie to dotyczyło decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że zabezpieczenie stało się bezprzedmiotowe natomiast nowego zabezpieczenia wynikającego z decyzji z dnia 27 października 2005 r. nie dokonano, a skoro tak - to doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi skarżący za rażące naruszenie prawa uznał działania organów polegające na zwielokrotnieniu obciążeń w kolejno wydawanych decyzjach na podstawie okoliczności wcześniej nie podnoszonych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1178/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy treści art. 70 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. W aktach administracyjnych znajdowało się zawiadomienie Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu 21 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę 74.233,95 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] – [...] z dnia 27 października 2005 r. Nie miał zatem racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 O.p. Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut przedawnienia odnośnie do odsetek od zaliczek. Za nieprawidłowe merytorycznie uznał stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowania samochodu Mercedes-Benz poprzez przyjęcie, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "E." stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej "E.-h.", gdyż posiadali oni 17,5 % udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. Sąd, nie przesądzając poprawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych opłat leasingowych stwierdził jednakże, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewskazanie okoliczności, które przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 i w 1999 roku, mimo identycznego właściwie identycznego stanu faktycznego w tych latach podatkowych. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyżej powołanego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 90/10. Wykonując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania małżonków R. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty 262.741,50 zł do kwoty 251.120 zł oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie 20.968,70 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 212D KA. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zbadał także prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, wynikających z umów leasingowych zawartych przez R. S. (w ramach działalności prowadzonej samodzielnie pod firmą "E.") oraz przez R. S. i Z. C. jako wspólników spółki cywilnej "E.", zwłaszcza w kontekście zarzutu innej ich oceny przez organy podatkowe za wcześniejsze lata podatkowe. Na podstawie art. 191 i art.199 a § 1 i § 2 O.p. uznał, że wydatki te zostały faktycznie poniesione na nabycie środków trwałych i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdził, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, miał więc obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 O.p., skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Organ ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść wzmiankowanych umów, jak i przebieg rozliczeń, a także ich skutki prawnopodatkowe. Zaznaczył także, że niniejsza decyzja została wydana w wyniku wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, w tym protokołów kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w ich toku, tak jak pozwalał na to art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W protokole kontroli, do którego odwoływał się skarżący, wynikało, że w odniesieniu do umów leasingu samochodu ciężarowego Żuk, płyty wibracyjnej WALKER 6055, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB N W 180, kontrolujący nie kwestionował rat leasingowych w kosztach firmy z uwagi na "podobieństwo kwot rat leasingu z amortyzacją wg podwyższonego wskaźnika" oraz fakt, iż "leasingowane środki trwałe przyczyniały się znacznie do uzyskiwania wysokich dochodów podatnika i płacony był podatek wg stawki 40 %". Podobne uwagi, zdaniem organu, odnoszą się do protokołów z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym powołanego w wyroku protokołu [...] z dnia 1 lutego 2002 r. W protokole tym stwierdzono jedynie, że w toku kontroli poddano badaniu umowy leasingu samochodu Renault Kangoo RN 60 U Nr rej. [...], samochodu Renault Kangoo RN 60 U Nr rej. [...], ciągnika siodłowego Skoda-Liaz, płyty wibracyjnej Walker 6055, naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180, samochodu ciężarowego Jelcz typ 325 M wraz z zabudowanym recyklerem oraz agregatu prądotwórczego Honda ECT 6 D. W protokole brak jest natomiast wzmianki o objęciu badaniem umowy leasingu samochodu ciężarowego Żuk, a nadto brak wskazania konkretnych przepisów, które pozwoliłyby na ocenę umów leasingu. Analizując sprawę określenia zobowiązania podatkowego małżonków S. w podatku dochodowym za rok 1997 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, sporządzony przez kontrolującego protokół kontroli, jak już wyżej zauważono, miał dokumentować przebieg kontroli, nie mógł natomiast zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zawarta zatem w rzeczonym protokole kwalifikacja wydatków związanych z umowami leasingu, dokonana przez kontrolującego, według organu odwoławczego nie znajduje podstawy w przepisach prawnych i nie miała wpływu na zapadłe w tamtejszej sprawie rozstrzygnięcie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia 16 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. małżonków M. i R. S., nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków w łącznej kwocie 45.327,15 zł na nabycie środków trwałych poniesionych w wykonaniu umów nazwanych umowami leasingu, a dotyczących samochodu ciężarowego ŻUK, płyty wibracyjnej WALKER 6055, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180. Takie samo stanowisko w odniesieniu do w/w umów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zajął w decyzji w niniejszej sprawie dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania R. i M. S., decyzją z dnia 11 marca 2004 r., [...], uchylił decyzję organu I instancji z dnia 16 grudnia 2003 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej 1997 r., to nastąpiło to wyłącznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ wskazał również, że przedstawione przez kontrolującego wnioski odnośnie kwalifikacji wydatków związanych z umowami leasingu, zawarte w protokole z kontroli ksiąg handlowych za 1997 r. Przedsiębiorstwa Budowlano-Elektroinstalacyjnego "E." R. S., sporządzonym w dniu 13 lutego 2003 r., a podpisanym w dniu 28 lutego 2003 r., czyli po upływie 1999 r., nie mogły wpływać na sposób postępowania podatnika w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w roku podatkowym 1999. Na podkreślenie zasługuje, że już w dniu 16 grudnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w/w decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. M. i R. S., w której na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków w łącznej kwocie 45.327,15 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków prawno - podatkowych umów cywilnoprawnych, pod warunkiem, że ocena ta zostanie dokonana w sposób rzetelny i w oparciu o przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji będzie zmierzać do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jako należności publicznoprawnej należnej budżetowi państwa, a dokonanie przez organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy zdaniem organu odwoławczego, o dowolnej ocenie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa, lecz jej treść, z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a O.p. Decydujące znaczenie ma więc rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli postanowienia te nie zostały określone w samej umowie. Umowa z dnia 20 marca 1997 r. Nr 188/02 zawarta została przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. ze W. B. C. S.A. L., O/K. na okres 36 miesięcy, jej przedmiotem była płyta wibracyjna WALKER 6055 o wartości 25.000 zł (netto). Według postanowień harmonogramu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił pierwszą opłatę w kwocie 5.000 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 500 zł (netto), czyli łącznie 22 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 41.966 zł, tj. 167,86 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr 000015/FSP/OPE z dnia 22 marca 2000 r., za kwotę 2.500,04 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 13 listopada 1998 r. Nr 188/06 zawarta została przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. ze W. B. C. S.A. L., O/K., na okres (po przedłużeniu aneksem nr 1 z dnia 21 stycznia 2000 r.) 25 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód ciężarowy Jelcz typu 325M wraz zabudowanym recyklerem, o wartości 45.000 zł (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia, podatnik uiścił opłatę w kwocie 6.750 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 450 zł (netto), czyli łącznie 16 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 66.144,84 zł, tj. 146,98 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr 000065/FSP/OPE z dnia 28 grudnia 2000 r. za kwotę 4.500 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa z dnia 7 października 1997 r. Nr 188/04, została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. ze W. B. C. S.A. L., O/K., na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był ciągnik siodłowy SKODA-LIAZ, o wartości 31.500 zł (netto). Według harmonogramu opłat czynszu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 12.600 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 630 zł (netto) czyli łącznie 42 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 41.666,64 zł, tj. 132,28 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr 000085/FSP/OPE z dnia 6 października 1999 r. za kwotę. 3.150 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 7 października 1997 r. Nr 188/05 została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. ze W. B. C.S.A. L., O/K. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem była naczepa samowyładowcza ZREMB NW 180, o wartości 8.500 zł (netto). Według harmonogramu opłat czynszu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił pierwszą opłatę w kwocie 3.400 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 170 zł (netto), czyli łącznie 42 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 11.243,41 zł, tj. 132,28 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr 000086/FSP/OPE z dnia 6 października 1999 r. za kwotę 850,08 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 22 lipca 1997 r. Nr 188/03 została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. ze W. B. C. S.A. L., O/K. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był agregat prądotwórczy HONDA ETC 6D, o wartości 8.000 zł (netto). Według harmonogramu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 2.400 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 160 zł (netto), czyli łącznie 32 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 10.932 zł, tj. 136,65 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr 000060/FSP/OPE z dnia 27 lipca 1999 r. za kwotę 800 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 29 maja 1996 r. Nr 188/01 (T.IV, k-152/2) zawarta została przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. ze W. B. C. S.A. L., O/K. na okres 36 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód ciężarowy ŻUK, o wartości 16.000 zł (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 3.200 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 160 zł (netto), czyli łącznie 21 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 27.561,70 zł, tj. 172,26 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr 000046/FSP/OPE z dnia 28 maja 1999 r. za kwotę 1.600,04 zł (netto), tj. za 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa z dnia 16 marca 1998 r. Nr 74/98/OK, została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "E." R. S. z C. I. S.A. W., O/K. na okres 36 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód Renault Kangoo RN60U-ciężar, nr rej. [...] o wartości 32.786,89 zł. Z aneksu nr 2 z dnia 9 maja 2000 r. do tej umowy wynika, że w ciągu 14 dni od dnia zakończenia umowy leasingobiorcy przysługuje (po przedłożeniu oryginału aneksu) prawo pierwokupu przedmiotu leasingu, prawo przedłużenia umowy leasingu za czynsz płatny miesięcznie w wysokości 50 zł (netto), pod warunkiem wpłacenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.236,07 zł (netto) oraz prawo uzyskania wynagrodzenia z tytułu wskazania kupującego, jeżeli cena sprzedaży przekroczy kwotę 1.236,07 zł (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 11.475,41 zł (netto) oraz koszty obsługi leasingu w kwocie 4.918,03 zł (netto), czyli łącznie 50 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wyniosła 49.163,89 zł, tj. 149,95 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej "G. E.", tj. R. S. i Z. C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr 0033693/2001/Leas/Inve/Kati z dnia 19 marca 2001 r. za kwotę 1.236,07 zł (netto), tj. za 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Przesłuchiwany w charakterze świadka J. Z. - przedstawiciel leasingodawcy, na pytanie dotyczące przyczyny określenia przez leasingodawcę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu wynoszącej zaledwie 3,77 % wartości przedmiotu umowy stwierdził, iż nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć, gdyż umowa była zawierana 7 lat temu. Umowa z dnia 29 grudnia 1998 r. Nr 1461/G1/98, została zawarta przez R. S. i Z. C., wspólników spółki cywilnej "E." z E. S.A. we W. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód dostawczy FS Lublin/wywrotka 0554/W3, o wartości (brutto) 22.692,68 DEM, (netto) 18.600,55 DEM. Zgodnie z umową, spółka cywilna "E." uiściła czynsz inicjalny netto w kwocie 8.370,25 DEM, co stanowi 45 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych netto łącznie z czynszem inicjalnym wyniosła 22.253,51 DEM, co stanowiło 119,64 % wartości netto przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej "G. E.", tzn. R. S. i Z. C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr 9221,315 z dnia 4 stycznia 2001 r. za kwotę 7.422,87 zł (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy - 38.970,03 zł. Umowa z dnia 29 grudnia 1998 r. Nr 1462/G1/98 została zawarta przez R. S. i Z. C., wspólników spółki cywilnej "E." z E. S.A. we W. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód Societe Fiat Seicento, o wartości (brutto) 8.896,64 DEM, (netto) 7.292,32 DEM. Zgodnie z umową, spółka cywilna "E." uiściła czynsz inicjalny netto w kwocie 3.281,55 DEM, co stanowi 45 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych netto łącznie z czynszem inicjalnym wyniosła 8.724,50 DEM, co stanowiło 119,64 % wartości netto przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej "G. E.", tzn. R. S. i Z. C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr 9221317 z dnia 4 stycznia 2001 r. za kwotę 2.910,12 zł. (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy - 15.278,20 zł. Analiza wskazanych wyżej umów pozwala, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na przyjęcie, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było zawarcie i realizacja umów leasingu, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Powyższa ocena zdaje się znajdować potwierdzenie w zeznaniach W. K., przedstawiciela E. S.A. we W., który stwierdził, iż ofertę kupna złożyli "panowie S. i C., którzy stan ww. sprzętu znali z okresu, gdy był on przedmiotem leasingu", a zatem nie spółka cywilna "G. E.". W. K. zeznał również, że celem finansującego było zbycie przedmiotów tych umów w drodze odrębnej transakcji. Cenę tych przedmiotów, jak wynika to z zeznań W. K., ustalono zgodnie z zasadami określonymi w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr PB3-JW/722-254/2878/98. Oznacza to, że formalnego zbycia przedmiotu umowy dokonano w drodze odrębnej transakcji i po takiej cenie, by umowa - według zamysłu stron - mogła być oceniona stosownie do treści powoływanego pisma Ministerstwa Finansów. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że według postanowień dwóch umów leasingu z dnia 29 grudnia 1998 r. zostały one zawarte do dnia 29 grudnia 2000 r. Przedmioty tychże umów zostały przez wspólników s.c. "E." przekazane leasingodawcy protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 4 stycznia 2001 r. i w tym samym dniu doszło do sprzedaży i przekazania tych przedmiotów przez leasingodawcę na rzecz R. S. i Z. C.. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na fakt uiszczenia przez R. S., w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr 188/01, 188/02, 188/03, 188/04, 188/05, 188/06 i 74/98/OK) zawartych przez firmę "E.", kwot stanowiących od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Ponadto, w przypadku umów nr 188/02, 188/04, 188/05 i 188/03 z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy, zaś przesłuchiwany w charakterze świadka M. G. - Dyrektor Departamentu Windykacji i Restrukturyzacji W. B. C. SA w L. zeznał, że nie wiedział dlaczego, w ww. umowach "z góry" określono wartości końcowe przedmiotów leasingu na 10 % ich wartości. Istotne jest także w ocenie organu, że za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr 188/01 i Nr 188/06. Przedmiot umowy Nr 74/98/OK nie został natomiast formalnie zakupiony przez podatnika, lecz przez R. S. oraz Z. C., wspólników spółki cywilnej "G. E.", w której R. S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotę odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zdaniem organu podatkowego nie może ulegać żadnej wątpliwości, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych. Organ zaznaczył, że w spornych umowach z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów. Ocenę charakteru wydatków uzasadnia całokształt okoliczności sprawy, w tym również podniesione przez organ pierwszej instancji argumenty związane z dysproporcją okresu, na jaki zawarto umowy nazwane umowami leasingu, w odniesieniu do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. Organ zaakcentował, że ostatnią zaś ratę stanowiła należność wynikająca z odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. Należność ta była więc elementem ceny ustalonej w umowie "leasingu", a nie należnością za nabycie przedmiotu w dacie wystawienia wzmiankowanej faktury. Nie budzi według organu wątpliwości, że zamiarem stron spornych umów było związanie chwili przejścia własności z momentem wydania ich przedmiotów. Dla oceny skutków prawnopodatkowych umów leasingu istotna jest wartość ustalona w tych umowach, a nie wartość rynkowa rzeczy w dacie wystawienia faktury pozornie dokumentującej sprzedaż, co zdają się potwierdzać wskazane w decyzji organu pierwszej instancji wartości rynkowe pojazdów, ustalone na podstawie miesięcznika INFO-EKSPERT sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tak jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże z uwagi na jednoznaczne brzmienie powołanego już wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ zwrócił również uwagę na zeznania świadka, M. G., z których wynika, iż jakkolwiek celem zawarcia umów było osiągnięcie przychodów banku, to "strony ustaliły takie warunki, które były przez nie akceptowane". Następnie organ odwoławczy podniósł, iż w odwołaniu strona przyznała fakt zapłacenia w trakcie trwania umowy leasingu kwot przekraczających wartość przedmiotu umowy, czym w istocie potwierdziła słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Za bezprzedmiotową organ uznał zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. co do B. B. wskazując, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokonują własnej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w jej aktach i na tej podstawie podejmują rozstrzygnięcia. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż "aby mówić o sprzedaży musi nastąpić przeniesienie własności rzeczy na kupującego", organ zwrócił uwagę na treść art. 535 Kodeksu cywilnego podkreślając, iż elementem przedmiotowo-istotnym umowy sprzedaży nie jest przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę na kupującego - jak twierdzi skarżąca - ale zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy, a różnica ta ma podstawowe znaczenie w systemie polskiego prawa cywilnego. Nie zasługiwały także na uwzględnienie żądania strony dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów spornych umów leasingu. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1999 r. mogło mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tymże roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił. Odnosząc się natomiast do argumentów strony co do nie uwzględnienia wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr PB3-JW/722-254/2878/98 stwierdzono w decyzji, iż powołane wyjaśnienia zostały wydane przed datą wejścia w życie przepisów art. 14 § 2 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387), więc zarzut uznano za chybiony. Za niezasadny, a w konsekwencji za niezasługujący na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący nieprzesłuchania T. L. oraz braku opinii biegłego, podnosząc, że strona nie złożyła takich wniosków a ponadto, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalistyczne, a skoro tak, to nie zachodziła przesłanka określona w treści art. 197 § 1 O.p. Dalej organ drugiej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędnie działania w celu jej dokładnego wyjaśnienia, stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, tak jak wymaga tego art. 123 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art.190 § 1 O.p. Stroną postępowania byli małżonkowie, a prowadzone postępowanie w głównej mierze dotyczyło nieprawidłowości w prowadzonej przez męża odwołującej się działalności gospodarczej. Powołując się na pismo z dnia 12 czerwca 2003 r., w którym M. S. stwierdziła w nim, iż "nie miałam wpływu na działalność gospodarczą męża, ani na sposób przedstawiania jego zeznania podatkowego, a swoje rozliczenie przedstawiłam wspólnie z nim na jego wyraźną prośbę, którą motywował dobrem rodziny. (...) Nie jestem w stanie ustosunkować się do zarzutów dotyczących jego działalności gospodarczej, na które odpowie sam w oddzielnym odwołaniu", organ uznał, iż zawiadomienie o podejmowanej czynności małżonka czyni zadość gwarancjom procesowym strony, skoro to małżonek informowany był o miejscu i czasie przesłuchania świadków, w odniesieniu do kontraktów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez niego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak natomiast ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (i to niezależnie od tego, jakie były przyczyny tego braku, a zatem również, gdy brak ksiąg wynikał z okoliczności niezależnych od podatnika), powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem powołany art. 23 § 1 pkt 1 nie znalazł zastosowania. Organ wskazał ponadto na bierną postawę M. S. w trakcie postępowania kontrolnego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe na skutek zabezpieczenia hipoteką, nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.), zaś wydatki z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes - Benz Sprinter 212D KA w łącznej kwocie 32.282,23 zł stanowią koszt uzyskania przychodów, ustalony w stosunku do obojga małżonków S. (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy), podatek należny wynosi 251.120 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., podzielając w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie podatkowe za 1999 r. uległo przedawnieniu i postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone. Pomimo tych wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej nadal prowadził postępowanie, podtrzymując niekorzystną dla podatników interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Organy podatkowe nie wykonały także pozostałych wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie przesłuchały świadków- E. K. - kontrolującej z I Urzędu Skarbowego jako świadka, który przeprowadzał kontrolę w firmie oraz pana L., który przygotowywał umowę leasingową i z którym skarżący dokonywał wszelkich ustaleń. Dalej autor skargi podkreślił, że prowadzone wcześniej kontrole nie stwierdziły uchybień w zaliczeniu opłat leasingowych za koszty uzyskania przychodów. Jego zdaniem, jeżeli Urząd Skarbowy wyklucza z kosztów raty leasingowe i traktuje umowę leasingową jako zakup środka trwałego to powinien uznać amortyzację jak w przypadku zakupu środka trwałego, zgodnie z treścią protokołu sporządzonego przez pracownika urzędu. W konkluzji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewyjaśnienie powodów odmiennej oceny kosztów uzyskania przychodów i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Odmienna interpretacja przepisów przez ten sam organ podatkowy stanowi uchybienie art. 121 § 1 O.p. Końcowo skarżący stwierdził, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010 r. została nieprawidłowo określona kwota zobowiązania 262.741,50 zł na podatek dochodowy za 1999 r. Na dzień dzisiejszy należność główna zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 rok stanowi kwotę 127.499,20 zł i odsetki za zwłokę. Również nadmienił, że pomimo uchylenia części odsetek za zwłokę, wynikającej z decyzji z dnia 23 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowanie nie obniżyły wysokości zobowiązania za 1999 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2011 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik R. S., odnosząc się do części argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę wskazał, że skarżona decyzja, oprócz naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze wniesionej bezpośrednio przez skarżącego narusza: art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., art. 191, art. 122, art. 199a § 1 i § 2 O.p., § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy. Jedynym powodem, dla którego organy prowadzące postępowanie kwestionowały zasadność zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie fakt wykupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę (przez skarżącego bądź wspólników spółki cywilnej) po zakończeniu umowy oraz wartość tego wykupu. Umowy zawierane w 1999 r. przez skarżącego zawierały jedynie opcję wykupu, z której skarżący (i jego wspólnik) skorzystali. W okresie, którego dotyczy skarżona decyzja nie obowiązywały przepisy art. 23a – 23l u.p.d.o.f., niemniej jednak, nie można twierdzić, że wykup przedmiotu leasingu po cenie odbiegającej od wartości rynkowej dokonany w 1999 r. przesądzał, że opłaty leasingowe nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych w 1999 r. z tytułu zawartych umów leasingowych stanowi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podtrzymał także pogląd, że kwestionując sporne wydatki z tytułu opłat leasingowych organy podatkowe miały obowiązek określenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz miały obowiązek zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, ustalając wartość początkową środków trwałych. Nie dokonując zaliczenia odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotami leasingu do kosztów uzyskania przychodów organy prowadzące postępowanie naruszyły art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 122 O.p. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. podtrzymał wszystkie argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wyjaśnił zasadę związania sądu oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obejmowały nakazu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego. A zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organy nie wykonały wytycznych Sądu z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków: E. K. i T. L. Sąd nie dostrzegł też innych uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania. Sąd wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącego w prawomocnych wyrokach wydanych w tej sprawie nie uznano, że zobowiązanie podatkowe małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 uległo przedawnieniu. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował się w pełni do wskazań Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, iż w chwili zawierania spornych umów umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych", gdyż wprowadzono ją do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857). Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wracał do leasingodawcy i mógł być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nieprowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu to wyłącznie spłata wartości rzeczy używanej, a nie- wydatek na jej nabycie. W dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umową była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełniała choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, że w tej sprawie strony nie łączyły umowy leasingu, lecz umowy nabycia oznaczonych w nich przedmiotów i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku, stosownie do art.199a O.p. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek, który w konsekwencji doprowadził do nabycia środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wyłączenie go z tego kosztu wynika z art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bezsporne jest, że skarżący nabył od leasigodawców przedmioty umów tuż po upływie okresu, na który umowy zostały zawarte. Końcowym efektem wiążącego strony stosunku prawnego było przeniesienie własności "leasingowanych" przedmiotów na rzecz skarżącego. Wypada podkreślić, że już w spornych umowach (nr 188/02, 188/04, 188/05 i 188/03) z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Skarżący zagwarantował sobie prawo wykupu środków trwałych, czego wyrazem było ustalenie wartości przedmiotu leasingu po upływie umowy, która w rzeczywistości odpowiadała cenie zakupu. Za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr 188/01 i Nr 188/06. Przedmiot umowy Nr 74/98/OK nie został natomiast formalnie zakupiony przez podatnika, lecz przez R. S. i Z. C. (s.c. G. E.), w której R. S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotą odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Jak nadto słusznie zauważył organ odwoławczy, R. S. uiścił w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr 188/01, 188/02, 188/03, 188/04, 188/05, 188/06 i 74/98/OK) zawartych przez firmę "E.", kwoty stanowiące od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata, dokonywana w dniu zawarcia poszczególnych umów, wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Trafnie też podkreślono w decyzji dysproporcję okresu, na jaki zawarto poszczególne umowy w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W konsekwencji wydatki poniesione w ramach tzw. rat leasingowych w rzeczywistości były wydatkami na nabycie środka trwałego, a zatem organ zasadnie zakwestionował je jako koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu odwołano się do tezy uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skrupulatnie wyjaśnił przyczyny, dla których w sprawie podatku dochodowego małżonków S. za rok 1997 zapadło inne rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym przewlekłości postępowania wskazano, iż o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie podatnicy zostali zawiadomieni postanowieniem z dnia 25 maja 2010 r., w którym podano również przyczyny niedotrzymania terminu i wskazano nowy termin załatwienia sprawy. Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącego było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżący jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży nie mógł być w ogóle zaliczony do adresatów tej normy. Zdaniem Sądu, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena przedmiotowych umów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2010 r. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący: nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zapłatę rat leasingowych od przedmiotów leasingu w postaci: płyty wibracyjnej WALKER 6055, samochodu ciężarowego Jelcz typ 325M, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, naczepy samowyładowawczej ZREMB NW 180, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, samochodu ciężarowego ŻUK, samochodu Renault Kangoo RN60U/ciężarowy, samochodu dostawczego FSO Lublin/wywrotka 0554/W3, samochodu Fiat Seicento Van oraz nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek stanowiących różnicę pomiędzy wartością przedmiotu leasingu, a sumą opłat leasingowych dotyczących wskazanych wyżej przedmiotów leasingu przy założeniu, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania całości opłat leasingowych; - § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu i dzierżawy poprzez uznanie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w przypadku umów leasingu dotyczących ww. przedmiotów; - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wszystkich opisanych powyżej przedmiotów leasingu przy założeniu, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszt uzyskania całości opłat leasingowych. Ponadto strona, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz dokonały prawidłowej oceny zawartych przez skarżącego umów leasingu dotyczących przedmiotów opisanych wyżej; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie; - art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego istotny wpływ naruszenia powyżej wymienionych przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz dokonały właściwej analizy skutków prawnych zawartych przez skarżącego umów leasingowych nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2010 r. Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż umowy leasingu stanowiły de facto umowy zakupu przedmiotów leasingu, a tym samym uznając, że wydatki z tytułu opłat leasingowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji przepisy prawa procesowego, a jedynym powodem, dla którego organy prowadzące postępowanie kwestionowały zasadność zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie fakt wykupu przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę (przez skarżącego lub wspólników spółki cywilnej) po zakończeniu umowy oraz wartość tego wykupu. Wadliwym, w ocenie skarżącego, jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że decydujące znaczenie ma to, iż efektem stosunku prawnego było przeniesienie na skarżącego własności przedmiotów leasingu po upływie okresu, na który zostały zawarte. Zakładając, że organy podatkowe miały prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w 1999 r. z tytułu zawartych umów leasingowych, to jednocześnie miały obowiązek podziału wnoszonych opłat leasingowych na dwie części tzw. część kapitałową oraz tzw. część odsetkową oraz wyciągnięcia odpowiednich skutków podatkowych wynikających z takiego podziału. Kolejnym skutkiem podatkowym opisanego wyżej podziału opłat leasingowych powinno być, w opinii skarżącego, określenie wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz zaliczenia przez organy prowadzące postępowanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy, czy doszło do wskazanych przez skarżącego uchybień proceduralnych. Dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Istotą sporu między stronami jest obecnie wyłącznie ustalenie tytułu prawnego wydatków, jakie skarżący poniósł w związku zawarciem umów dotyczących, w ocenie skarżącego -leasingu, a w ocenie organów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji- sprzedaży środków trwałych, użytkowanych przez niego w prowadzonej w 1999 r. w różnych formach działalności gospodarczej. Związek tych wydatków z uzyskaniem przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie budzi przy tym wątpliwości. Sporne umowy przez ich strony zostały nazwane umowami leasingu, organ natomiast wywiódł (a Sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił), że faktycznie były to umowy sprzedaży z ratalną spłatą ceny. Wywodząc skutki podatkowe z tego typu umów organy podatkowe odwołały się do art.199a § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie jest tym samym związany nazwą nadaną przez strony czynności prawnej, ale ma obowiązek (przepis nakazuje uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności) ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej, dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art.199a § 2 O.p.). Określone w art.199a § 1 O.p. wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2011r., I CSK 193/10, LEX nr 784895, z dnia 22 marca 2006r., III CSK 30/06, LEX nr 196599, dotyczące wykładni art.65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów). Przy ustalaniu treści czynności prawnych należy zatem uwzględniać przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN 356/00, LEX nr 52540, z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00, LEX nr 54342; z dnia 15 lipca 2004 r., V CK 2/04, LEX nr 269749; z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 125/03, LEX nr 137677). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978r., III CRN 151/78, OSNC z 1079r., nr 6,poz. 125). Istotne jest również ustalenie celu zawarcia umowy, rozumianego jako intencja stron co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009r., III CSK 269/09, LEX nr 512012). Nie musi on być wyartykułowany w treści umowy, ale może być ustalony na podstawie czynności prawnych towarzyszących zawarciu umowy. Wykładnia oświadczenia ma przy tym doprowadzić do ustalenia właściwej treści oświadczenia, nie można uzupełniać oświadczenia woli o dalsze elementy materialnoprawne, których ono nie zawierało. Ustalenie treści czynności prawnej wymaga zatem od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia intencji stron, okoliczności towarzyszących zawarciu umowy czy też sposobu wykonania umowy przez kontrahentów (art.122 O.p.), a następnie- w ramach rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny –skonfrontowania zebranych dowodów z literalną treścią umowy (art.187 § 1 O.p.). Dopiero na tej podstawie organ może w sposób prawidłowy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej. Art.199a § 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu na określenie skutków podatkowych z czynności ukrytej w sytuacji, gdy strony tej czynności swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlania ich rzeczywistych zamiarów. Ordynacja podatkowa nie definiuje wady pozorności czynności prawnej. Istnienie pozorności należy zatem oceniać zgodnie z zasadami określonymi w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16,poz.93 z późn.zm.), dalej jako "k.c.". Oznacza to, że z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054). W przypadku, gdy strony chcą wywołać inne skutki prawne, postanowienia czynności ukrytej (dysymulowanej) muszą zostać ustalone na etapie zawarcia umowy pozornej. Nie jest zatem umową zawartą dla pozoru taka, która zostanie odwołana lub zmodyfikowana w wyniku późniejszego aktu (por. B.Lewaszkiewicz-Petrykowska w: System prawa cywilnego, Część ogólna, t. I, Warszawa 1985,s.662-663). Istotne jest przy tym, aby adresat ujawnionego oświadczenia woli miał świadomość, że jest ono składane dla pozoru. Chcąc wykazać, że skarżący zawierał ze swoimi kontrahentami umowy, które w istocie miały być umowami sprzedaży, organ powinien zatem wykazać, że rzeczywista wola co do skutków prawnych czynności prawnych była inna, niż wynikało to z literalnej treści czynności, że strony umów miały świadomość pozorności oświadczeń woli i już na etapie zawierania umów chciały doprowadzić do skutków prawnych umowy sprzedaży. Ocenę prawidłowości dokonanych w tej sprawie ustaleń dotyczących celu i zamiaru stron umów nazwanych umowami leasingu należy poprzedzić przypomnieniem istotnych postanowień tych umów (essentialia negotii), decydujących o uznaniu danej czynności za umowę sprzedaży bądź leasingu. W 1999 r. umowa leasingu była umową nienazwaną. Nie budziło jednak wątpliwości, że jej istotą było przekazanie (oddanie) przez jedną stronę (leasingodawcę) drugiej (leasingobiorcy) rzeczy do korzystania za ustaloną w umowie opłatą. Rzecz ta zwykle była zakupiona wcześniej przez leasingodawcę według wskazówek leasingobiorcy. Wyróżniano leasing finansowy (kapitałowy) i leasing operacyjny. Cechą charakterystyczną pierwszego z nich było przekazanie leasingobiorcy rzeczy do korzystania na okres zbliżony do okresu jego gospodarczej używalności, z jednoczesnym zagwarantowaniem mu prawa zakupu tego dobra po okresie trwania umowy (tzw. opcja kupna). Opcja kupna była równoznaczna z przyznaniem leasingodawcy możliwości skutecznego domagania się (także na drodze sądowej) zawarcia po zakończeniu umowy leasingu umowy sprzedaży przedmiotu leasingu. Prawo to miało charakter jednostronnie kształtujący. W przypadku leasingu operacyjnego przekazanie przedmiotu leasingu następowało zwykle na czas krótszy niż gospodarcza używalność rzeczy, bez udzielenia gwarancji zakupu tego środka po upływie okresu zakupu. W obu przypadkach w okresie trwania umowy właścicielem przedmiotu leasingu pozostawał leasingodawca, przenosił on jedynie na leasingobiorcę posiadanie rzeczy. Płatności z tytułu umowy leasingu zwyczajowo ustalane były na cały czas jego trwania i obejmowały wartość przedmiotu leasingu (raty kapitałowe) i oprocentowanie kredytu, czyli pokrycie kosztów (w tym ryzyka ponoszonego w wyniku udzielenia kredytu rzeczowego) i zysku leasingodawcy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996r., II CZP 30/96, OSNC z 1996r., nr 9, poz. 112, J.Kulicki, Zasady leasingu maszyn i urządzeń w działalności gospodarczej, Warszawa 1993,s. 5-10). Opłaty leasingowe stanowiły zatem spłatę wartości rzeczy (świadczenie jednorazowe rozłożone w czasie –por. G.Liszewski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 1993r., I SA/Wr 73/93, Glosa z 2000r., nr 8, s.19-21) i premię leasingodawcy. Zwyczajowo także leasingobiorca ponosił w czasie trwania umowy ryzyko przypadkowego uszkodzenia i zniszczenia rzeczy (por. powołaną uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996r., II CZP 30/96). W judykaturze nie budziło przy tym wątpliwości, że jeżeli strony umowy leasingu nie postanowiły inaczej, wygaśnięcie umowy (w wyniku upływu terminu na który została zawarta), stanowiło wygaśnięcie uprawnienia do władania cudzą rzeczą (przedmiotem leasingu). Jeżeli strony chciały przyznać leasingobiorcy uprawnienie do zakupu przedmiotu leasingu po jego zakończeniu, to winny były takie postanowienie (opcję zakupu) zawrzeć w umowie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 lutego 2000r., I CKN 949/99, OSNC z 1999 r. Nr 9, poz. 155). W przeciwnym razie przedmiot leasingu podlegał zwrotowi po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta. Sama umowa leasingu nie stanowiła bowiem źródła zobowiązania do przeniesienia rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., IV CSK 519/03, Glosa z 2006 r., nr 4 ,s.11). Zgodnie z art.535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży co do zasady ma skutek zobowiązująco -rozporządzający. Zgodnie bowiem z art.155 § 1 k.c. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (za taką uznaje się np.: samochód-ciągnik, którego numery fabryczne wskazano w umowie- wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 1995r., I ACr 322/95, OSA z 1995 r., z.6, poz.36) przenosi własność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. W przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku i rzeczy przyszłych, do przeniesienia własności niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 k.c.). Sprzedawca może zastrzec sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny. Gdy rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem (art.589 i art.590 § 1 k.c.). Jednym z rodzajów umów sprzedaży jest sprzedaż na raty (art.583 § 1 k.c.). Dla uznania umowy za sprzedaż na raty konieczne jest wypełnienie łącznie przesłanek: sprzedawcą musi być profesjonalista dokonujący sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa, kupującym musi być osoba fizyczna niedokonująca tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem sprzedaży musi być rzecz ruchoma, nieprzeznaczona do dalszego rozporządzania, cena winna zostać rozłożona na raty, wydanie rzeczy przez sprzedawcę powinno nastąpić przed całkowitym spełnieniem świadczenia wzajemnego przez kupującego (por. Cz.Żuławska w: G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t.II Warszawa 1997, s. 86). Wskazane wyżej essentialia negotii umów sprzedaży i leasingu stanowić winny podstawę do stwierdzenia na podstawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, czy skarżący zawierał w 1999 r. umowy leasingu środków trwałych, czy też w istocie dokonywał ich zakupu. W judykaturze zwracano przy tym uwagę na podobieństwo umów sprzedaży i umów (wówczas nienazwanych) leasingu (tak m.in. w powołanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996r., III CZP 30/96). Rozróżnienie tych umów wymaga zatem dokładnego zinterpretowania wszystkich postanowień umowy (całości oświadczeń stron), a nie tylko niektórych z nich. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się przy ustaleniu charakteru zawartych umów wyłącznie na okresie ich trwania, wysokości opłat leasingowych (przy czym wskazywały zawsze na sumę opłat leasingowych i ceny zapłaconej za przedmiot umowy po wygaśnięciu umów), a także na fakcie, że przedmioty leasingu po wygaśnięciu umów były w dniu zwrotu przedmiotu leasingu kupowane przez dotychczasowego leasingobiorcę (bądź w jednym przypadku przez leasingobiorcę i jego wspólnika) za cenę równą niewielkiej części wartości rzeczy, wskazanej w umowie leasingu przy jej zawieraniu, przy czym wartość rzeczy na dzień zakończenia umowy leasingu była w większości przypadków wskazana w umowie. Tymczasem nie sposób nie zauważyć, że zobowiązanie do zapłaty w ramach opłat leasingowych łącznie kwoty przekraczającej wartość rzeczy oddanej do korzystania jest cechą umowy leasingu. Jak wskazano wyżej umowa ta ma charakter kredytu rzeczowego. Leasingodawca, który tak jak w tym przypadku nie był wytwórcą rzeczy, musiał ją nabyć dla leasingobiorcy. Opłata miała mu zapewnić nie tylko zwrot wartości rzeczy, ale także poniesione koszty i zysk. Zapłata łącznie kwot przekraczających wartość rzeczy nie jest zatem okolicznością, która mogłaby przesądzać o tym, że między skarżącym a oddającym rzecz do korzystania doszło do zawarcia umowy sprzedaży. W tym przypadku organy dokonywały zresztą porównania wartości rzeczy w dacie zawarcia umowy leasingu z sumą opłat leasingowych i ceny, zapłaconej po zwrocie przedmiotu leasingu. Z akt sprawy, a zwłaszcza uzasadnień decyzji nie wynika, że organy podatkowe przeanalizowały pozostałe postanowienia umów (w tym ogólne warunki, stanowiące ich integralną część). Nie zbadano m.in., kto ponosił w czasie trwania umowy ryzyko przypadkowej utraty czy zniszczenia rzeczy, czy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, czy też mógł z niej dalej korzystać, czy w umowach zawarto postanowienia dotyczące opcji zakupu. Organy wskazywały tylko na określenie wartości rzeczy po zakończeniu umowy, która to wartość była następnie równa cenie zakupu. Nie wyjaśniły jednak, z czego wywodzą, że tej treści zapis umowny świadczył o opcji zakupu. Przyjmując, że umowy zawierano na okres krótszy niż gospodarcza używalność rzeczy nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym, czy przedmiotem leasingu były pojazdy i urządzenia nowe czy używane, czy planowany sposób korzystania z nich przez leasingobiorcę mógł się przyczynić do szybszego ich zużycia, czy strony negocjowały zakup przedmiotów leasingu odrębnie. Dla wyjaśnienia celu zawarcia umów i ich rzeczywistej treści niezbędne było także przeanalizowanie sposobu wykonania umów, a więc wykonywania przez obie strony obowiązków wskazanych w umowach, jak przykładowo obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu przez leasnigobiorcę na rzecz leasingodawcy czy też ustalenie, czy leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co pozwoliłoby na ocenę zachowania stron umowy pod kątem dysponowania przez nie i rozporządzania przedmiotem leasingu. Konieczne było także zbadanie, czy w zakresie działania podmiotu określanego jako leasingodawca mieściła się sprzedaż pojazdów i urządzeń, które były przedmiotem umów leasingu czy prowadził on działalność, w ramach której mieściła się działalność leasingowa. Zasadnym także, w celu ustalenia praktyki przedsiębiorców prowadzących działalność leasingową, było porównanie treści spornych umów z innymi umowami, które zawierane były przez tych przedsiębiorców. Skarżący wywodził bowiem, że w badanym roku podatkowym przedsiębiorcy prowadzący działalność leasingową posługiwali się pewnymi wzorcami umów, które uznawane były w obrocie profesjonalnym za umowy leasingu. Zauważyć ponadto należy, że w innym postępowaniu podatkowym porównywano wysokość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych i opłat leasingowych i w większości umów uznano je za porównywalne. Jest to okoliczność o tyle istotna, że może wskazywać na intencję zawarcia umów określonej treści przez skarżącego. Nie można nie zauważyć, że różnica w wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji i wynikającego z zeznania wynikała w tym przypadku w głównej mierze z faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych i jednoczesnego nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był zatem niewystarczający do stwierdzenia, że sporne umowy były umowami sprzedaży na raty, a nie umowami leasingu, a ocena zebranych dowodów, uwzględniająca tylko część niezbędnych ustaleń- była oceną dowolną. Organy pominęły bowiem przy dokonywaniu wykładni umów zarówno część postanowień umownych, jak i nie zbadały dostatecznie celu i zamiaru stron, opierając się w istocie wyłącznie na ustaleniu, że po wygaśnięciu umów przedmioty leasingu zostały zakupione przez leasingobiorcę za niewielką część ich początkowej wartości. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.191, art.122, art.121 § 1 i art.199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 1996 r., I SA/Gl 1178/06 i nie wskazał wszystkich okoliczności, jakie uzasadniały zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999 opłat leasingowych. Zauważyć przy tym należy, że Sąd w wymienionym wyżej wyroku nie wskazywał na konkretne dowody, jakie należy przeprowadzić. Nakazał tylko wyjaśnienie wszystkich okoliczności po to, aby w sposób przekonujący wskazać powody odmiennej oceny prawnej umów leasingu przez organy badające różne okresy podatkowe. Tymczasem organ odwoławczy poza wskazaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego za rok 1997 również wyłączył z kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe, nie wskazały żadnych innych (nowych w stosunku do podanych w decyzji uchylonej) okoliczności, uzasadniających odmienną ocenę umów, dokonaną w protokole kontroli. W konsekwencji zasadnie także postawiono Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a. Nie ma bowiem- na tym etapie postępowania- podstaw do uznania, że niezbędne było również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Nie można wykluczyć, że organ odwoławczy będzie mógł przeprowadzić postępowanie uzupełniające, stosownie do art.229 O.p. Ponadto oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować art.135 p.p.s.a. Uwzględnienie zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a i uznanie, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy poprzez ich niezastosowanie. Z tych samych powodów nie można ocenić zarzutu naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Skoro skarżący twierdzi, że nie był w badanym roku podatkowym właścicielem środków trwałych, to nie miał podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jednak należy, że trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. Mając na względzie stwierdzone istotne naruszenia przepisów postępowania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie ponownie ocenić, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że pod pozorem umów leasingu skarżący zawarł z kontrahentami umowy sprzedaży. Sąd ten winien przy tym uwzględnić, że uczestnikiem tego postępowania na prawach strony jest z mocy art.33 § 1 p.p.s.a. M. S.. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za rok 1999 została bowiem wydana na oboje małżonków. Okoliczność, że skargę M. S. odrzucono, nie stanowi o tym, że nie jest ona uczestnikiem postępowania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).