II FSK 90/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1178/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 19 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 października 2005 r. określającą M. i R. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 262.741,50 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych z tytułu prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej w kwocie 20.968,70 zł. R. S. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono, iż oprócz zarzutów zawartych w odwołaniu, które skarżący w pełni podtrzymuje, w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalną uznał skarżący sytuację, w której urzędnik państwowy, daje do zrozumienia, że o wysokości zobowiązania podatkowego decyduje uznaniowa decyzja administracyjna, a jedyną przesłanką rozstrzygnięcia stanowi fakt zamieszkiwania na terenie działania danego urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącego, zabezpieczenie to dotyczyło decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że zabezpieczenie stało się bezprzedmiotowe. Twierdził dalej, że nowego zabezpieczenia wynikającego z decyzji z dnia 27 października nie dokonano, a skoro tak, to doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1178/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wskazano, że w aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu 21 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę 74.233,95 zł. na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2005 r. Sąd wskazał, że nie ma racji skarżący podnosząc, że zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia, w związku z czym za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącego, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Odnośnie przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, Sąd wskazał, że zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - w roku podatkowym 1999 - obowiązany był regulować R. S. zatem decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę z tytułu ich nieuregulowania lub uregulowania w niewłaściwej wysokości winna być skierowana tylko do skarżącego. Podkreślono, iż tylko z wymienionej powyżej przyczyny zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, jednakże argument ten został wskazany dodatkowo ponieważ doszło do upływu terminu przedawnienia w zakresie orzekania o odsetkach, skoro decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu 27 października 2005 r., a termin orzekania o tych odsetkach skutecznie upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oceny umów leasingowych, Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania podatników do organów państwa. Sąd wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w odniesieniu do roku podatkowego 1997 r. w różny sposób niż w odniesieniu do 1999 r. kwalifikowało raty leasingowe, przy czym stany faktyczne w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów leasingu były niemalże identyczne. W takiej sytuacji - w ocenie Sądu - organy w sposób bezsporny powinny były wykazać okoliczności uzasadniające zmianę wcześniej przyjętego stanowiska. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowanie samochodu Mercedes - Benz. Organy podatkowe przyjęły, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "E." stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej "E. – H.", gdyż posiadali oni 17,5% udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. Sąd wskazał, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest majątkiem wspólników, zatem nabyty samochód stał się własnością spółki, a to przesądza że nie mógł być nabyty przez leasingobiorców jako wspólników spółki cywilnej, będących jednocześnie udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z : 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) na ruszeniu prawa materialnego: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z póżn. zm., dalej Ord.pod.) w związku z art. 53 a tej ustawy oraz art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe orzekły o wysokości odsetek po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego tj. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas, gdy nie nastąpiło przedawnienie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53 a Ord.pod. - art.23 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. 2) art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegającym na uznaniu za nieprawidłowe merytorycznie stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowanie samochodu Mercedes-Benz, poprzez przyjęcie, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "E." nie stanowiło w istocie nabycia przez wspólników spółki cywilnej "E.-h.", mimo, że posiadali oni 17,5% udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcję w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. Z art. 191 i 199 a Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przewidzianego w art. 191 Ord.pod. prawa organu podatkowego do swobodnej oceny materiału dowodowego i prawa ustalenia treści czynności prawnej i wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, stosownie do przepisów art. 199 a § 1 i 2 Ord.pod. - art.58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi, która powinna ulec odrzuceniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 Ord.pod. poprzez uznanie, ze decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania, podczas, gdy małżonkowie M. i R. S., na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, zostali opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, a tym samym byli obowiązani w terminie do 2 maja 2000 r. wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 191 i 199 a Ord.pod. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewskazanie okoliczności, które przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 r. i w 1999 r., podczas, gdy decyzja została wydana w wyniku wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, w tym protokołów kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w ich toku, tak jak pozwalał na to art. 180 § 1 i art. 181 Ord. pod. Istotny wpływ powyższych naruszeń na wynik sprawy polegał na tym zdaniem organu, ze sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględnił skargę podlegającą odrzuceniu ewentualnie uwzględnił skargę mimo braku naruszenia przez organy skarbowe przepisów Ord.pod. Wskazując powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi podatnika oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu, mającego – w ocenie autora skargi – istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego – art. 70 § 1 Ord. pod. w związku z art. 53 a tej ustawy i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię) oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b drugiej z ustaw przez jego niezastosowanie. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, w takiej sytuacji rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem stwierdzenie ich zasadności może czynić bezprzedmiotowym badanie drugiego typu zarzutów. Jako oczywiście nietrafny trzeba traktować zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi, która podlegała odrzuceniu. Według autora skargi kasacyjnej, fakt, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł inny podmiot, niż ten, który zaskarżył decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego, oznacza brak wymaganego przez art. 52 § 1 p.p.s.a. wyczerpania środków zaskarżenia. Tymczasem środek taki – wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej – wyczerpano (złożyła go żona skarżącego), zaś podmiot, który wniósł skargę do sądu administracyjnego jest niewątpliwie osobą mającą interes prawny w skorzystaniu z tego środka ochrony (uprawnioną) w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. Skarga ta wymagała zatem rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Za nie mający znaczenia dla sprawy trzeba również uznać zarzut błędnego zakwalifikowania przez sąd zaskarżonej decyzji jako skierowanej do osoby nie będącej stroną postępowania. Wprawdzie w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku znalazło się stwierdzenie, że odsetki od zaliczek miesięcznych dotyczyły tylko skarżącego a nie jego żony, będącej uczestniczką postępowania, wobec czego decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę z tytułu ich nieuregulowania lub niewłaściwego uregulowania "winna być skierowana tylko do skarżącego" (s. 15), jednak nie ta okoliczność była powodem uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji. Rozpatrywanie tego zagadnienia było w istocie bezprzedmiotowe ze względu na wnioski, do których doszedł sąd wypowiadając się na temat przedawnienia orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bezzasadne (pozbawione merytorycznego umocowania) okazały się także dalsze zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów o postępowaniu. Zdają się one wskazywać, że autor skargi kasacyjnej traktuje stanowisko wyrażone na s. 15 - 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku jako przesądzające o wyniku postępowania, którego przeprowadzenie jest obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Takie podejście całkowicie zaciera dystynkcję między kasacyjną kontrolą decyzji organów administracji publicznej sprawowaną przez sąd administracyjny a rozpatrywaniem spraw co do ich istoty w następstwie uwzględnienia wniesionej do tego sądu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, mając na uwadze materiał zgromadzony w aktach sprawy, przedstawił ocenę prawną poczynań organów podatkowych oraz wskazania co do dalszego postępowania, które zgodnie z art. 153 p.p.s.a. są dla Dyrektora Izby Skarbowej w K. wiążące. Analiza treści tych wskazań dowodzi, że sąd słusznie wytknął braki i niedociągnięcia w zakresie postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. Ze stwierdzeń w rodzaju: "Rozpoznając powtórnie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, przede wszystkim dokona oceny zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji umów leasingowych i w tym zakresie odniesie się do..." (s. 16) lub "ocena ta – co zasadnie podniesiono w skardze i na rozprawie – musi być dokonana w sposób rzetelny i w oparciu o przepisy prawa" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie sposób wyprowadzić konkluzję, iż sąd wkroczył w materię zastrzeżoną dla ustaleń i ocen organów podatkowych. W żadnym wypadku nie doszło tu do naruszenia wyliczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów o postępowaniu. Przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podnosząc pewne błędy i nieprawidłowości w zakresie postępowania wyjaśniającego (udokumentowane – co istotne – materiałem zgromadzonym w aktach sprawy), zasadnie uruchomił sankcję przewidzianą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c kierując się m. in. potrzebą pełnej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ord. pod.). Jej obowiązywanie nakłada na organ odwoławczy nie tylko obowiązek przeprowadzenia powtórnego postępowania w pełnym zakresie przedmiotowym rozstrzygniętej decyzją nieostateczną sprawy, ale i dostatecznie szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnienia przyczyn zajętego stanowiska. Wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zmierzają do usunięcia uchybień, których w tym względzie dopuścił się organ odwoławczy, pozwalając tym samym na realizację idei leżącej u podstaw regulacji wprowadzonej przepisami art. 127 oraz art. 220 i nast. Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Pogląd autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia faktu, iż zaliczka na podatek stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe. Przekonująco w tej materii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zauważając co następuje: skoro w rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z dniem 20 grudnia 1999 r., okres przedawnienia tego zobowiązania wyznaczyła – w myśl art. 70 § 1 Ord. pod. – data 31 grudnia 2004 r. W analizowanym przypadku, organy podatkowe orzekły więc o wysokości odsetek po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego, co należało uznać za naruszenie powołanego uprzednio przepisu Ord. pod. Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całkowicie odpowiada tezom sformułowanym m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 150/04 oraz z 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 623/05. W drugim z tych orzeczeń Sąd przyjął, iż powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego powoduje bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach, czego potwierdzeniem jest art. 53 a Ord. pod., odnoszący się do zagadnienia wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Ustanie z tym dniem bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powoduje, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za następny okres powinny być – jak zaznaczył Sąd – liczone już od zaległości w podatku, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek Niezbędne staje się w związku z tym odwołanie się do treści art. 3 pkt 3 lit. a Ord. pod., zgodnie z którym, przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek, a ponadto art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53 a tej ustawy. Stosownie do art. 51 § 1 i 2 Ord. pod., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym pojęcie tej zaległości obejmuje także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym zaliczkę, o której mowa w art. 23 a albo ratę podatku. Dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ord. pod., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podkreślił, że odmówiły one zaliczce na podatek dochodowy przymiotu zobowiązania podatkowego, co stanowiło jeden z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy dodać, że zaprezentowane rozumowanie koresponduje że stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn.akt II FPS 5/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.