II FSK 1659/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 50/10 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: Skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podała, że objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym swego dłużnika - "M." Sp z o.o., w zamian za aport w postaci wierzytelności, jaka przysługiwała skarżącej względem "M." Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa A.. Zadała pytanie, czy w momencie objęcia udziałów powstanie po jej stronie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), koszt uzyskania przychodów ze względu na fakt, że umorzona w związku z tym wierzytelność została uprzednio zarachowana jak przychód należny, zajmując stanowisko, że istnieje możliwość umorzenia wierzytelności poprzez jej konwersję na udziały obejmowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazała, że w przypadku konwersji wierzytelności wykorzystywana jest cywilnoprawna konstrukcja potrącenia, w związku z czym dochodzi do pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki, która to wierzytelność w konsekwencji ulega umorzeniu. W momencie powstania wierzytelność została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., toteż w dacie jej umorzenia powstaje koszt uzyskania przychodów w wysokości umorzonej wierzytelności. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do umorzenia wierzytelności, co wyklucza uznanie jej za koszt uzyskania przychodów. Pojęcie umorzenia wierzytelności w prawie podatkowym ma węższe znaczenie, niż na gruncie prawa cywilnego i należy rozumieć je jako zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, to jest zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). Wniesienie aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zakwalifikować jako rozporządzenie składnikiem majątku, a nie jako umorzenie wierzytelności w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Podatkowoprawnym skutkiem powyższej czynności jest powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z objęciem udziałów, zgodnie z art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca Spółka zarzuciła wydanie interpretacji po terminie, to jest po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszła przesłanka zastosowania wskazanego przepisu, argumentując, że do umorzenia wierzytelności doszło w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. "M.". W przypadku bowiem konwersji wierzytelności na udziały zastosowanie ma cywilnoprawna konstrukcja potrącenia, w wyniku której wierzytelność ulega umorzeniu. Potwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93), stwierdzając, że oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie nominalnej i potrącenie ich wartości z jego wierzytelnością skutkuje umorzeniem tej wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdził, że interpretacja została wydana, to jest sporządzona i podpisana, z zachowaniem ustawowego terminu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskazał, iż przepis ten stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, chyba że uprzednio zostały one zarachowane jako przychody należne. Pod zastosowanym w tym przepisie pojęciem "umorzenie wierzytelności" należy rozumieć cywilnoprawną instytucję zwolnienia z długu w wyniku zrzeczenia się należności przez wierzyciela. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ przychód osiągnięty przez skarżącą w następstwie objęcia udziałów w innej spółce posiadającej osobowość prawną powstał na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji wierzytelności wniesionej aportem do majątku spółki-dłużnika w zamian za udziały objęte w kapitale zakładowym tej spółki nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93), ponieważ okoliczność, że dochodzi do potrącenia umownego i w konsekwencji do umorzenia wierzytelności przez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale, nie oznacza automatycznie powstania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - naruszeniu art. 32 pkt 1 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy władzy publicznej zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, - naruszeniu art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo braku dyspozycji ustawowej w tym zakresie, - art. 14d O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie interpretacji, co doprowadziło do błędnego ustalenia ustawowego 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, a w konsekwencji odmówiło zasadności "milczącej" interpretacji stwierdzającej w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r., - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie interpretacji, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie zaszła podstawowa przesłanka stosowania wskazanego przepisu, tj. nie doszło do umorzenia wierzytelności skarżącej z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa A., - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie interpretacji, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie występuje w ogóle przychód należny w rozumieniu wskazanego przepisu, - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe ich zastosowanie i dokonanie interpretacji w sposób sprzeczny z art. 32 pkt 1 i art. 217 Kosntytucji RP, co doprowadziło do błędnego ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, - dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez naruszenie wyrażonych tam zasad, a mianowicie zakazu nierównego traktowania oraz zakazu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieuwzględnienie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej prowadziłoby do wniosku, że przepisy o kosztach uzyskania przychodów zawierają lukę aksjologiczną, zwłaszcza, że w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż w przypadku wierzytelności własnych nie ma wydatków na nabycie wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest zatem zastosowanie wnioskowania per analogiam, prowadzącego do uznania, że norma zawarta w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. powinna mieć zastosowanie także do aportu wierzytelności własnych. Wprawdzie wierzytelność skarżącej Spółki powstała wskutek sprzedaży przedsiębiorstwa i dla uzyskania wynikającego stąd przychodu skarżąca poniosła koszt, jednak operacja ta jest "podatkowo zamknięta", a wniesienie wierzytelności jako aportu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Wobec braku wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nominalna wierzytelności; podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. (FSK 1434/04). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że autor skargi kasacyjnej uznał art. 14d O.p. za przepis zawierający normę prawa materialnego. Przyjmując, że prawem materialnym są te normy prawne, z których wynikają dla ich adresatów, którymi są podmioty znajdujące się poza administracją publiczną, określone obowiązki lub uprawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06 oraz J. Zimmermann, "Prawo administracyjne", Warszawa 2006, s. 38), taką kwalifikację wymienionego przepisu należy uznać za chybioną. Przepis ten stanowi bowiem, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później, niż w terminie 3 miesięcy od dania otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Nie zawiera on zatem żadnej normy, która kreowałaby jakiekolwiek obowiązki lub uprawnienia podatników (jako podmiotów znajdujących się poza administracją publiczną), wyznaczając jedynie organowi wydającemu interpretację indywidualną określone ramy czasowe na jej wydanie. Dlatego też przypisanie postawionego zarzutu do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest formalnie wadliwe. Niezależnie jednak od wytkniętego wyżej uchybienia zarzut ten jest merytorycznie bezzasadny. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przepis ten wiążąco zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), stwierdzając, że użyte w art. 14o § 1 O.p. pojęcie "niewydajnie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p., należy je bowiem rozumieć jako niesporządzenie i niepodpisanie interpretacji. Dlatego też sporządzenie i podpisanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, pomimo jej niedoręczenia wnioskodawcy w tym terminie, nie powoduje określonych w art. 14o § 1 O.p. konsekwencji w postaci uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Taką wykładnię należy uznać za wiążącą w tym sensie, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podzieliłby stanowiska zajętego w tej uchwale, byłby obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego Sądu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę datę sporządzenia skargi kasacyjnej treść omówionej uchwały powinna być znana autorowi tej skargi, toteż zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 14d O.p., oparty na sprzecznej z uchwałą wykładni tego przepisu, jest nie tylko merytorycznie chybiony, ale wręcz niezrozumiały. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. należy wstępnie podkreślić, że granice sprawy poddanej osądowi sądu administracyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ocena prawna, której potwierdzenia domagała się skarżąca Spółka, sprowadzała się do twierdzenia, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrytych w całości aportem w postaci zarachowanej jako przychód należny wierzytelności własnej wobec spółki, której udziały są obejmowane, powoduje powstanie po stronie spółki obejmującej udziały kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ze względu na umorzenie tej wierzytelności. Przedmiotem sprawy jest więc poprawność wykładni art. 16 ust. 1 pkt 44 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., natomiast wszystko, co wykracza poza ten przedmiot, także rozważania dotyczące możliwości zastosowania art. 15 ust. 1o oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie należy do sprawy i może być traktowane tylko jako wzbogacenie i poszerzenie argumentacji odnoszącej się do rozpatrywanego, zasadniczego problemu. Dlatego też błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje, że w sprawie w ogóle nie występuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., skoro zarachowanie wierzytelności, wnoszonej następnie jako wkład niepieniężny, jako przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jest elementem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji. Pogląd, że przychód osiągnięty przez skarżącą Spółkę w następstwie objęcia udziałów w innej spółce, posiadającej osobowość prawną, powstał na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jest trafny, ale pozostaje poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy; podobnie poza przedmiotem sprawy sytuują się zarzuty naruszenia tego przepisu (oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), w sytuacji, gdy przepisy te nie podlegały interpretowaniu. Jednakże, jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjmuje, że w sprawie nie występuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uchybienie to nie ma negatywnego wpływu na trafność podjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc do meritum należy bowiem zauważyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia postawionego w sprawie zagadnienia pojęcie "umorzenie wierzytelności" jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym. Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego; ma zatem charakter ekwiwalentny. Zgodnie bowiem z art. 498 § 2 K.c. wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności w tym wypadku oznacza zatem zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia, wynikającego z treści wierzytelności potrącanej, z jednoczesnym zwolnieniem się wierzyciela wzajemnego z ciążącego na nim obowiązku świadczenia wzajemnego. Ta cecha potrącenia wymieniona jest także w (niedokładnie) cytowanej w skardze kasacyjnej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93), w której wskazuje się, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z umorzeniem wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale. "Spłacenie" oznacza spełnienie świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego, a więc uzyskanie określonego świadczenia w zamian za umorzoną wierzytelność. Przeciwieństwem tak rozumianego umorzenia wierzytelności jest zwolnienie z długu (art. 508 K.c.), polegające na zwolnieniu przez wierzyciela dłużnika z długu, pod warunkiem, że dłużnik zwolnienie przyjmuje; w takim jednak przypadku nie następuje umorzenie wierzytelności, tylko zobowiązanie wygasa. Zwolnienie z długu ma zatem charakter nieekwiwalentny, bowiem wierzyciel w zamian za zwolnienie dłużnika z długu niczego od niego nie uzyskuje. W prawie podatkowym zobowiązanie podatkowe wygasa w następstwie różnych zdarzeń, wymienionych w art. 59 § 1 O.p., między innymi wskutek umorzenia zaległości (pkt 8). Umorzenie zaległości, określane mianem wygaśnięcia nieefektywnego, nie prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy traktować jak zwolnienie z długu, bowiem obie te instytucje prawne powodują taki sam skutek, to jest wygaśnięcie zobowiązania (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 10 do art. 59, s. 348-349). Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 K.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. B. Dauter, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 684; J. Marciniuk (red.), "Podatek dochodowy od osób prawnych", Wyd. C.H.Beck 2010, Nb 53 i 54 do art. 16, s. 436). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dodając, że ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polega na zapewnieniu neutralności podatkowej zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, ich umorzenie (w znaczeniu: nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia) nie prowadzi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły zatem podstawę opodatkowania, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentnego zwolnienia z długu) stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności także po stronie kosztów uzyskania przychodów. W przypadku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji umorzenie wierzytelności skarżącej, przysługującej jej względem spółki oferującej udziały, nie miało charakteru nieekwiwalentnego zwolnienia z długu, lecz ekwiwalentną formę spłaty wierzytelności udziałami w podwyższonym kapitale. Nie stanowiło więc umorzenia wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego nie było w tej sytuacji wystarczającym warunkiem uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w (znowu niedokładnie) cytowanym wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. (FSK 1434/04) konwersja wierzytelności wspólnika na udziały oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe. Nie jest więc zwolnieniem z długu, wskutek którego wierzyciel nie odniósłby żadnej korzyści. Pozwala to na wyprowadzenie twierdzenia, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki, nie jest umorzeniem tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., toteż pomimo uprzedniego jej zarachowania jako przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wierzytelność ta nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast tylko marginesowo – jako pozostającego poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy - do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wskutek wykładni tych przepisów wykluczającej możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wskazać, że w warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie przekonuje także argumentacja, że obowiązujące unormowanie narusza dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r., bowiem dotyczy ona podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, podczas gdy oceniana regulacja odnosi się do podatku bezpośredniego, jakim jest podatek dochodowy (podmiot ekonomiczny i prawny podatku jest tożsamy). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że większość zarzutów skargi kasacyjnej okazała się nieuzasadniona. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 14d O.p., ponieważ interpretacja została wydana (sporządzona i podpisana) w terminie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ponieważ konwersja wierzytelności na udziały nie spowodowała umorzenia tej wierzytelności, rozumianego jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu. Niezasadny i pozostający poza przedmiotem sprawy jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem proponowana przez skarżącą wykładnia tych przepisów prowadziłaby do naruszenia art. 217 oraz art. 32 ust. 1 RP; tym samym chybiony jest zarzut naruszenia tych przepisów Konstytucji wskutek dokonania wykładni odmiennej. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia dyrektywy 2008/7/WE, jako odnoszącej się do innych podatków, niż podatek dochodowy. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że nie wystąpił przychód należny w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek przychód należny wystąpił, ponieważ wierzytelność stanowiąca wkład niepieniężny została w ten sposób zarachowana, niemniej błąd ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ niemożność uznania tej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów nie była spowodowana jej niezarachowaniem jako przychodu należnego, ale tym, że nie została umorzona (w rozumieniu nieekwiwalentnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia). Prowadzi to do wniosku, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, co stanowi przesłankę oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.