I SA/Bk 50/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. M. [...] spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej w skrócie jako "Spółka", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na podstawie uchwały nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "M." Sp. z o.o. z siedzibą w B. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki z dotychczasowej kwoty 150.000 zł do kwoty 2.150.000 zł poprzez ustanowienie 20.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowo ustanowione udziały w kapitale zakładowym objął Wnioskodawca, który pokrył je w całości aportem w postaci wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł jaka przysługiwała mu od "M. [...]" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa MB. [...] (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2006 r. repertorium nr [...]). Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego "M.[...]" Sp. z o.o. i objęcia przez Wnioskodawcę wszystkich nowo ustanowionych udziałów w kapitale zakładowym pokrytych w całości aportem w postaci wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od "M. [...]" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa MB.[...] powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów (powstanie przychodu) koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654), dalej u.p.d.o.p., ze względu, że umorzona w związku z tym wierzytelność została uprzednio zarachowana jak przychód należny? Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość umorzenia wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnością jej wspólnika w drodze podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności na udziały. W przypadku konwersji wierzytelności wykorzystywana jest cywilnoprawna konstrukcja potrącenia, w związku z czym dochodzi do pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki, która to wierzytelność w konsekwencji ulega umorzeniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93. Zdaniem Wnioskodawcy w tej sytuacji mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności skutkiem, której to czynności jest powstanie kosztu, który zgodnie z zasadą z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie jest uznawany za koszt podatkowy. Powołany artykuł wprowadza jednak wyjątek, w myśl którego umorzenie wierzytelności uznaje się za podatkowe koszty uzyskania przychodu, gdy mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności, która wcześniej została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że w momencie powstania po jej stronie wierzytelności (w momencie zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa MG. [...]), wierzytelność ta została zarachowana jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 w/w ustawy. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje koszt uzyskania przychodu ustalany w wysokości umorzonej wierzytelności, który jest potrącany w momencie jego powstania (pod datą umorzenia wierzytelności). Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszła podstawowa przesłanka stosowania art. 16 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p, tj. nie doszło do umorzenia wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa MB. [...], co przesądza o braku możliwości uznania przedmiotowej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu na podstawie powyższego przepisu. Organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania tj. zwolnienie go z długu. Instytucje tę reguluje art. 508 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalania dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zdaniem organu podatnik może na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. uznać za koszt uzyskania przychodu wierzytelność uprzednio zarachowaną – zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. Zdaniem organu Wnioskodawca wnosząc istniejącą wierzytelność na kapitał zakładowy spółki nie dokonał jej umorzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale rozporządził tym składnikiem swojego majątku. Skutkiem omawianej czynności dla Wnioskodawcy jest powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a także stosownie do art. 15 ust. 1o tej ustawy – prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z objęciem udziałów "M. [...]" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Nie godząc się z powyższą interpretacją, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła do tut. Sądu skargę, zarzucając jej naruszenie: – art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60), dalej: o.p., polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej w sprawie o sygnaturze [...], po upływie ustawowego terminu – 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji, co zgodnie z art. 14o § 1 o.p. skutkuje wydaniem przez organ "milczącej" interpretacji stwierdzającej w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku z 1 lipca 2009 r. – art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, ze w przedstawionym przez M. [...] Sp. z o.o. stanie faktycznym nie zaszła podstawowa przesłanka stosowania wskazanego przepisu, tj. nie doszło do umorzenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa MG. [...]. Przesądza to zdaniem organu o braku możliwości uznania przedmiotowej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu swoich zarzutów Spółka wskazała, że nie został zachowany 3 miesięczny termin do wydania interpretacji, bowiem dopiero 15 października 2009 r. Spółka miała możliwość zapoznania się z treścią zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14d o.p. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Upływ tego terminu powoduje, że zgodnie z art. 14o § 1 o.p. uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skarżąca zwróciła uwagę na kwestię sposobu obliczania 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, wskazują przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Kr 1481/08, III SA/Wa 3101/08, I FSK 2099/08, III SA/G1 68/09), w których stwierdzono, że termin o którym mowa w art. 14d o.p. zostaje zachowany tylko wówczas, gdy przed upływem 3 miesięcznego terminu interpretacja zostanie skuteczne doręczona wnioskodawcy. Zdaniem skarżącego powyższy warunek nie został dochowany, gdyż wskazana interpretacja została uznana za doręczoną wnioskodawcy dnia 15 października 2009 r. Następstwem niewydania interpretacji w ustawowym terminie, zgodnie z art. 14o § 1 o.p. jest uznanie, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skarżąca jednocześnie stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że wdanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14d o.p. następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyeksponowania do Wnioskodawcy. W uzasadnieniu drugiego zarzutu skarżąca wskazała, że w momencie objęcia udziałów przez M. [...] Sp. z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym "M." Sp. z o.o. doszło do umorzenia przedmiotowej wierzytelności. W związku z powyższym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ze względuna fakt, iż umorzona w związku z tym wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Skarżąca podkreśliła, że w dokumentach spółki po stronie aktywów nie istnieje już żadne zobowiązanie, co jest następstwem dokonanej zmiany wierzytelności na udziały spółki. Zobowiązanie nie istnieje, ponieważ wygasło, jednakże organ nie wskazał w wydanej interpretacji na skutek jakiej czynności doszło do wygaśnięcia zobowiązania oraz co się stało w sensie cywilistycznym z przedmiotową wierzytelnością. Zdaniem Skarżącej należy uznać, że w zaistniałej sytuacji mieliśmy do czynienia z umorzeniem wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe. Wskazał, iż zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności, skutkiem której to czynności jest powstanie kosztu, który zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą wyrażoną art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie jest uznawany za koszt podatkowy. Jednakże przywołany artykuł wprowadza wyjątek w myśl, którego umorzone wierzytelności uznaje się za podatkowe koszty uzyskania przychodu, w przypadku gdy mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności, która wcześniej została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy. Niewątpliwym jest, że w momencie powstania wierzytelności po stronie "M. [...]" Spółka z o. o. z siedzibą w B., a więc w momencie zawarcia między stronami umowy sprzedaży przedsiębiorstwa MG. [...], wierzytelność ta została zarachowana jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W takiej więc sytuacji mamy więc niewątpliwie do czynienia z kosztem uzyskania przychodu ustalanym w wysokości umorzonej wierzytelności (wartości nominalnej objętych udziałów, równej wartości powstałego przychodu), który jest potrącany w momencie jego powstania (pod datą umorzenia wierzytelności). Pełnomocnik podkreślił, iż po dokonanej konwersji, w dokumentach spółki po stronie aktywów, nie istnieje już żadne zobowiązanie, co jest następstwem dokonanej zamiany wierzytelności na udziały spółki. W przypadku konwersji wierzytelności na udziały wykorzystana zostaje cywilnoprawna konstrukcja potrącenia w związku z czym dochodzi do pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym wnoszonym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki, która to wierzytelność w konsekwencji ulega umorzeniu. Powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r., III CZP 20/93, stwierdzając, że oświadczenie wspólnika o objęciu wszystkich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie nominalnej i potrącenie ich wartości z jego wierzytelnością skutkuje umorzeniem tej kwoty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że oświadczenie wspólnika o objęciu wszystkich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie nominalnej i potrącenie ich wartości z jego wierzytelnością skutkuje umorzeniem tej kwoty, co jednoznacznie wskazał w swej uchwale Sąd Najwyższy. Zgodnie z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zarówno w uchwale Sądu jak również w przytoczonym przepisie Kodeksu cywilnego, nie zawarto żadnych ograniczeń czy wyłączeń, co do możliwości potrącania wierzytelności, co w konsekwencji prowadzi do umorzenia wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Należy więc stwierdzić, że potrącenie obejmuje więc wszystkie okoliczności umorzenia, bez żadnych ograniczeń. Mając na uwadze powyższe, wnoszę jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14d o.p. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy bowiem rozumieć jako niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Stanowi ono przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Odnosząc treść rozstrzygnięcia NSA do niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że wniosek Spółki z dnia 30 czerwca 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego 1 lipca 2009 r. wobec braku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał z dniem 1 października 2009 r. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego została sporządzona we właściwym trybie, z zachowanie wymaganej formy i podpisana przez uprawniony organ w dniu 28 września 2009 r. Tego samego dnia interpretacja została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego celem doręczenia jej Wnioskodawcy. Skoro powyższa interpretacja została sporządzona i podpisana w dniu 28 września 2009 r., w związku z tym został dochowany ustawowy termin do jej wydania, nie naruszając tym samym art. 14d o.p. W konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 14o § 1 o.p., zatem nie doszło do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. W dalszej kolejności Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisie tym wskazał, że nie uznaje za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, chyba że uprzednio zostały one zarachowane jako przychody należne. Istotne jest w związku z tym ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenie wierzytelności", o którym traktuje wskazany powyżej przepis. W literaturze jednoznacznie wskazuje się, iż pomimo braku definicji "umorzone wierzytelności" sformułowanie to odpowiada cywilnoprawnej instytucji zwolnienia z długu, albowiem występuje tan sam skutek, czyli wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji umorzenie zobowiązania powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela. Należy zwrócić uwagę na to, że przychody z działalności gospodarczej są zaliczane do przychodów podatkowych, kiedy stają się należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. O takich też przychodach - należnych - traktuje art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. in fine. Umorzenie wskazanej wierzytelności ujętej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny oznacza, że wierzytelność taka staje się kosztem uzyskania przychodów (zob. też Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W. Nykiel, A. Mariański (red.). Gdańsk 2008, s. 462). W przedmiotowej sprawie przede wszystkim nie pojawia się w ogóle przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez spółkę w następstwie objęcia udziałów w spółce prawa handlowego posiadającej osobowość prawna powstał na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.o.d.p. Przepis ten stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak zdefiniowany przychód należy zatem odróżnić od przychodu należnego, o którym traktuje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania nieuzasadnione jest odwoływanie się przez Skarżącą do orzeczenia SN z 26 marca 1993 r. sygn. akt II CZP 20/93. Fakt, iż Sąd ten zajął stanowisko, zgodnie z którym czynność w postaci objęcia udziałów w zamian za wierzytelność wspólnika przysługującą mu od spółki prowadzi do potrącenia umownego i w konsekwencji do umorzenia wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale, nie oznacza automatycznie, że mamy tu do czynienia z kosztem podatkowym w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Jak już wskazano, objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) – art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Artykuł 15 ust. 1j oraz art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. określają natomiast zasady dotyczące ustalania kosztów związanym z wniesieniem aportu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.