I SA/Po 84/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. , nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2019 r. w sprawie przedłużenia do 31 stycznia 2020 r. termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł – jedno z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za wskazany miesiąc. A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej zwana również skarżącą) 1 sierpnia 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie [...]zł. Z deklaracją złożono wniosek (VAT-ZT) o przyśpieszenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na 26 sierpnia 2016 r. Celem zbadania zasadności zwrotu wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2016 r. W związku z toczącą się kontrolą Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]: - postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Wskazane postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] Wyrokiem z 28 listopada 2017 r. o sygn. akt WSA w Poznaniu I SA/Po [...] uchylił zaskarżone postanowienie. NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku WSA w Poznaniu, - postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] Skarżąca wniosła skargę na to postanowienie, - postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do 28 czerwca 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], - postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...] Naczelnik przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 września 2019 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., nr [...] Na rozstrzygnięcie to wniesiono skargę do WSA w Poznaniu. Postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości, do 31 stycznia 2020 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. w dalszym ciągu znajduje się w fazie gromadzenia i analizy materiału dowodowego dotyczącego zadeklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Aktualnie analizowane są dokumenty i materiały otrzymane z urzędów skarbowych właściwych dla firm uczestniczących w łańcuchach odbiorców poszczególnych towarów. Po zbadaniu rozliczeń spółki za wszystkie miesiące objęte postępowaniem możliwa będzie ocena zasadności zwrotu. W zażaleniu z [...] września 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił argumenty przemawiające za potrzebą przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazano m.in., że postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wyjaśniono również, że organ pierwszej instancji dąży do pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z transakcjami skarżącej. Naczelnik w trakcie prowadzonej kontroli zapewnił skarżącej dostęp do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skarżąca składała pisma i dowody na poparcie swoich tez. Skarżąca wniosła również zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Zastrzeżenia te zostały przez organ pierwszej instancji rozpatrzone. W skardze z [...] stycznia 2020 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji, iż wydanie zaskarżonego postanowienia z [...] czerwca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., nastąpiło pomimo tego, że w obiegu prawnym nadal istnieje poprzednie (pierwsze) postanowienie wydane przez organ podatkowy [...] sierpnia 2016 r. nie precyzujące w ogóle datą terminu zwrotu i nie uchylone dotychczas przez sąd administracyjny zarówno pierwszej jak i drugiej instancji – wyrokiem z 28 listopada 2018 r. WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r. lecz wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny (skarga kasacyjna złożona została przez każda ze stron); 2) art. 2 i 64 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 17 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie zasady neutralności i wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym ETS wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić, jak ma to miejsce systemowo w sprawie skarżącej, do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności; 3) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez niewykazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnionej potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo upływu czterech lat od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu VAT (postanowienie z [...] sierpnia 2015 r.) dotyczącego [...] transakcji z lipca 2016 r. w pełni wiarygodnych i udokumentowanych; 4) art. 192 O.p. poprzez bezpodstawne uznawanie protokołu kontroli podatkowej zakończonego [...] grudnia 2018 r. za dowód w sprawie w sytuacji, gdy pozbawiono skarżącą możliwości zapoznania się z liczącymi ponad [...] stron dokumentami przed zakończeniem kontroli podatkowej i przysługującego jej prawa do obrony i bycia wysłuchanym i pominięcia przez organ drugiej instancji tego istotnego zarzutu podniesionego przez skarżącą w zażaleniu, co miało także wpływ na wynik postępowania, w szczególności mając na uwadze opinię Rzecznika Generalnego M. B. z 5 czerwca 2019 r. do sprawy C-189/18 i wyrok TSUE wydany w tej sprawie 16 października 2019 r.; 5) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia umożliwiającego ocenę rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] lipca 2020 r. zawiesił postępowanie, wskazując, że wynik prowadzonego postępowania może zależeć od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w sprawie I FSK [...]. NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne od wyroku WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...]. W związku z tym WSA w Poznaniu postanowieniem z 23 września 2021 r., I SA/Po [...] podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z z [...] września 2019 r., nr [...] Wskazanym rozstrzygnięciem przedłużono skarżącej do 31 stycznia 2020 r. r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Podstawę prawną zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć stanowił art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W art. 87 ust. 6 powołanego aktu zawarto zaś katalog sytuacji, w których urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zastrzegając przy tym m. in., że przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie wskazuje się, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Podkreśla się jednak, że w sytuacji gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (tak: wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.8 i 6.10). W kontekście powyższych rozważań należy zaznaczyć, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy kolejne z postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] Na skutek skargi skarżącej ww. rozstrzygnięcie uchylono wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...]. Następnie NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skarżącą od wyroku tutejszego sądu. Ww. rozstrzygnięcie NSA ma w ocenie Sądu istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej skargi. Sąd ma świadomość, że w obrocie prawnym na dzień orzekania pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2016 r., jednakże orzeczenie NSA wiąże organ i musi być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu zażalenia. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA, należy stwierdzić, że poddane kontroli kolejne postanowienie zaskarżone niniejszą skargą jest niezgodne z obowiązującym prawem. NSA, odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej, stwierdził, że nie może ona odnieść zamierzonego skutku, ponieważ z punktu widzenia pragmatyki nie znajduje logicznego uzasadnienia uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającego postanowienie organu drugiej instancji, tylko z tego powodu, że nie uchylono rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Było to bowiem uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (pkt 5.4.2 omawianego wyroku). Uznał tym samym, że postanowienie organu I instancji narusza prawo. NSA wyraził stanowisko, że tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według daty daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia powoduje, że postanowienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Jedynie bowiem w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat, sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik w drodze sądowej kontroli kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. NSA stwierdził również, że brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur, powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych, co również czyni wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma fakt, że pierwsze z postanowień Naczelnika w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] nie zawierało daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu. Jest to wada, której nie da się usunąć poprzez wydanie dalszych postanowień. NSA w wyroku z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK [...] wskazał, że każde kolejne przedłużenie terminu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Jednak w sytuacji, gdy którykolwiek z postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., uwzględniając wytyczne wyroku NSA sygn. akt I FSK [...], spowodowało, że należało w ocenie Sądu uwzględnić skargę i postanowienia obu instancji uchylić. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).