I SA/Po 843/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skarg [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargi. W dniu 14 września 2018 r. S. S. i R. S. wnieśli skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 2017 r. prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji tego organu z dnia 30 listopada 2017 r. w ten sposób, że w oznaczeniu organu podatkowego na stronie 1, pod godłem państwowym widniało: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.", natomiast powinno być: "Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.". Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. określił S. S. i R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. W trakcie komputerowej redakcji tekstu ww. decyzji w nagłówku, pod godłem państwowym, popełniono oczywistą omyłkę polegającą na wskazaniu niewłaściwej nazwy organu wydającego decyzję. W związku z tym Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 14 grudnia 2017 r. wydał w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") postanowienie, którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji. Organ podkreślił, że błąd ten miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej, ponieważ z podanej podstawy prawnej oraz z treści decyzji i obszernego uzasadnienia wynikało, że organem podatkowym wydającym decyzję był Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego, który na skutek zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 ze zm.) oraz Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U., poz. 1948 ze zm.), po dniu 1 marca 2017 r. kontynuuje postępowania wszczęte i niezakończone przed tym dniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Ponadto uzasadnienie decyzji nie pozostawiało wątpliwości, że organem wydającym decyzję był Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W zażaleniach złożonych odrębnie przez S. S. i R. S. wyrażono pogląd, że wskazany przez organ błąd nie stanowi oczywistej omyłki i nie może zostać sprostowany w trybie art. 215 § 1 Ordynacja podatkowa, lecz winien skutkować uchyleniem decyzji z urzędu i wydaniem nowej. Ponadto strona wskazała, że egzemplarz ww. postanowienia, skierowany do pełnomocnika, nie zawierał daty jego wydania, a tym samym postanowienie to jest wadliwe i nie mogło wywołać skutku prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnicy byli świadomi, że postępowanie zakończone wydaniem ww. decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. było prowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Takie oznaczenie organu stosowano bowiem we wszystkich pismach, wysyłanych do strony w toku tego postępowania. Ponadto w treści decyzji, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby nazwa organu była powoływana prawidłowo. Organ odwoławczy podkreślił również, że błąd w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. nie polegał na wskazaniu niewłaściwego organu, ale na wskazaniu organu, który w momencie wydawania decyzji już nie istniał, a jego funkcje zostały przejęte przez organ wydający tę decyzję. Nie było to zatem, de facto, błędne powołanie organu, ale błędne powołanie nazwy organu. Jednocześnie błąd ten nie spowodował negatywnych konsekwencji dla strony, w szczególności nie wpłynął w żaden sposób na kwestię złożenia odwołania od decyzji (strona skutecznie skorzystała z tego uprawnienia). Ponadto postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 18 grudnia 2017 r., a odwołania od tej decyzji zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 21 grudnia 2017 r. Tym samym podatnicy mieli techniczną możliwość zapoznania się z treścią zaskarżonego postanowienia przed dniem wysłania odwołań. Dodatkowo sporna decyzja została skierowana do kwalifikowanego pełnomocnika, który winien mieć świadomość faktu, że z dniem 1 marca 2017 r. nastąpiła reforma organów. Reasumując organ odwoławczy uznał, że powołanie w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r., w oznaczeniu organu: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P." w miejsce: "Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.", stanowiło omyłkę (błąd), której oczywistość nie budzi wątpliwości. Odnosząc się natomiast do kwestii braku daty dziennej na egzemplarzu zaskarżonego postanowienia skierowanego do pełnomocnika strony organ odwoławczy zauważył, że również ta okoliczność nie spowodowała negatywnych konsekwencji dla strony, w szczególności nie wpłynęła w żaden sposób na kwestię złożenia zażalenia na to postanowienie. Skutki prawne wydania rozstrzygnięcia związane są w postępowaniu podatkowym nie z datą jego wydania, ale dopiero z datą doręczenia. W skargach S. S. i R. S. o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, formułując zarzut wydania obu ww. postanowień z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazanie jako organu wydającego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., to jest podmiotu, którego byt prawny ustał z dniem 1 marca 2018 r., zostało skutecznie konwalidowane w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej na mocy powołanego postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Uzasadniając skargi na wstępie wskazali, że zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone skarżącej, albowiem przesyłka pocztowa została przesłana na adres doradcy podatkowego L. W. - byłego pełnomocnika - który nie został umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniach toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Doręczenia dokonano do rąk osoby nieuprawnionej, ponieważ nigdy nie udzieliła pełnomocnictw w jakiejkolwiek sprawie toczącej się z jej udziałem jako strony. Pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie zastępstwo strony w postępowaniu kontrolnym toczącym się przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i nic ponad to. Pełnomocnictwo to wygasło z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, a odwołania strona wniosła osobiście. Tym samym wykonywanie obowiązków pełnomocnika w zakresie reprezentowania strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie skutkowało legitymacją do pełnienia takiej roli przed organem, przed którym toczą się dotychczasowe dostępowania po zmianach organizacyjnych w administracji skarbowej. Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. nie jest w pełnym spectrum następcą prawnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zmiana nie polegała na zmianie nazwy dotychczasowego organu, ale powołaniu nowego, co jest oczywiste w świetle przepisów ustawy. Udzielając pełnomocnictwa skarżąca nie mogła przewidzieć zmian w tym zakresie i oświadczenie woli jakie skarżąca złożyła nie może być traktowane jako dorozumiana zgoda na reprezentowanie jej przed jakimkolwiek innym organem administracji skarbowej. Również postanowienia ustawy kreujące nowy byt prawny organu tej administracji nie mogą legitymizować działania pełnomocnika dotychczasowego w postępowaniach toczących się przed Naczelnikiem. Skarżąca cofnęła wszelkie pełnomocnictwa udzielone wymienionemu wyżej doradcy, na wypadek jeżeli okazałyby się one z jakiegokolwiek powodu skuteczne w niniejszej sprawie i zawiadomiła, że dniem 21 sierpnia 2018 r. w niniejszej sprawie udzieliła pełnomocnictwa adwokat S. K.. W związku z powyższym orzeczenia wydane w niniejszej sprawie oraz korespondencja kierowane wyłącznie do poprzedniego pełnomocnika przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały skarżącej jako stronie postępowania skutecznie doręczone ze wszystkimi tego konsekwencjami proceduralnym, jakkolwiek z ostrożności proceduralnej środki zaskarżenia zostały wniesione. Ponadto strono wskazała, że błąd w sentencji decyzji dotyczący jej istotnych postanowień nie można uznać za oczywistą omyłkę pisarską. Jako organ podatkowy został wskazany podmiot nie właściwy, a nie błędnie nazwany w tym znaczeniu, iż doszło do omyłek pisarskich i dlatego decyzja została formalnie wydana przez organ niewłaściwy, co skutkowało koniecznością jej uchylenia z urzędu i wydania decyzji ponownie przez organ właściwy. Strona zaznaczyła również, że winna być świadoma tego czy organ nie posiada wiedzy, co do właściwości organu czy też niewłaściwe jego wskazanie wynika z oczywistych omyłek pisarskich. Niewłaściwe oznaczenie organu odkryto dopiero 14 grudnia 2017 r. Reasumując skarżąca uznała, że niewłaściwe oznaczenie organu wydającego w powołanej decyzji mogło być konwalidowane (sprostowane) wyłącznie poprzez uchylenie z urzędu decyzji wadliwej i wydanie prawidłowej ze wszystkimi tego skutkami proceduralnymi, a nie w trybie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich. Niezależnie od wyżej poczynionych uwag skarżąca wskazała, że doręczone jej postanowienie nie zawiera daty wydania tym samym jest wadliwe i nie może wywołać skutku prawnego (sprostowania decyzji) w stosunku do adresata - skarżącej. Argumentacja organu II instancji w tej kwestii jest cokolwiek infantylna. Orzeczenie winno zawierać datę jego wydania i jest to błąd który nie został usunięty w jakimkolwiek trybie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Biorąc pod uwagę treść zarzutów sformułowanych w petitum skarg oraz ich uzasadnienie należy stwierdzić, że spór sprowadza się do kwestii skutecznego doręczenia korespondencji w sprawie oraz rozstrzygnięcia, czy błędne oznaczenie organu oraz brak daty postanowienia stanowi oczywistą omyłkę podlegając sprostowaniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać, że ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12; wszystkie orzeczenia dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych wobec podatnika bądź też w konkretnej, wskazanej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), a szczególne do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). W dokumentach pełnomocnictw złożonych w przedmiotowej sprawie (tom I, k. 10 oraz tom VI, k. 652 akt podatkowych) mowa jest o sprawowaniu przez L. W. zastępstwa stron w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. sygn. akt [...], ale również o bieżącym reprezentowaniu mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej (...) oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie. Tym samym treść dokumentów pełnomocnictw nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest bowiem mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentów pełnomocnictw o wskazanej powyżej treści do akty niniejszej sprawy pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w sprawie zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze po stronie organu nie istniał obowiązek zwracania się do strony czy też do pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Brak było zatem podstaw do zwracania się przez organ w piśmie z 1 lutego 2018 r. (tom VIII, k. 2 akt) o potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Uchybienie w tym zakresie nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania odwoławczego z udziałem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Omawiane pismo należy poczytywać za przejaw staranności proceduralnej organu podejmowanej celem realizacji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Marginalnie należy również wskazać, że skarżąca jak i ich pełnomocnik nie odnieśli się do wezwania organu ukierunkowanego na potwierdzenie aktualności pełnomocnictw. Odnosząc się natomiast do kwestii sprostowania decyzji wydanej przez organ I instancji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powyższe umożliwia wyeliminowanie z decyzji lub postanowienia drobnych błędów które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji czy postanowieniu. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99). Zaznaczyć również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji "oczywistej omyłki", o której mowa ww. przepisie. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym "oczywistą omyłką", będzie "błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/14). Tym samym konieczne jest więc ustalenie, czy prostowane elementy decyzji mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. Ocena "oczywistości omyłki" powinna ponadto wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz z realiów konkretnej sprawy. Z pewnością nie może jednak występować sprzeczność pomiędzy dokumentami zawartymi w aktach sprawy oraz samym rozstrzygnięciem wydanym w danej sprawie. W związku z powyższym w ocenie Sądu sprostowane zaskarżonym postanowieniem błędy organu w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. mieszczą się w zakresie desygnatów pojęcia "oczywista omyłka" i nie prowadzą do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Wymaga podkreślenia, że sprostowana decyzja liczy czterdzieści jeden stron, a nieprawidłowe oznaczenie organu I instancji pojawiło się jedynie w nagłówku decyzji. Ponadto w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji organ wprost wskazał, że postępowanie prowadzone wobec strony było kontynuowane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Tym samym uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Należy również podkreślić, że skarżący miał świadomość tego, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone jest przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego bowiem takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do niego pismach. Ponadto mylne wskazanie organu pojawiło się na pierwszej stronie decyzji natomiast w jej treści, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby nazwa organu była powoływana prawidłowo. Nie można również tracić z pola widzenia, że z dniem 1 marca 2017 r., a więc w dniu wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: "ustawa wprowadzająca"), zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Tym samym w kontrolowanej sprawie wszelkie czynności po 1 marca 2017 r. podejmował już Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W powyższych okolicznościach błędne oznaczenie organu wydającego decyzje, poprzez wskazanie, że pochodzi ona od Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zamiast Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., może być poczytywane co najwyżej jako uchybienie art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które nie wypełnia jednocześnie żadnej z przesłanek nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle więc wprowadzonych zmian, całości uzasadnienia sprostowanej decyzji oraz akt sprawy, niepoprawne oznaczenie organu nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając natomiast na uwadze zarzut nieopatrzenia postanowienia datą wydania należy wskazać, że art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie elementy jakie powinno zawierać prawidłowe postanowienie. Brak jednego z elementów powoduje wadliwość rozstrzygnięcia, ale skutki tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dane postanowienie nie zawiera. Do elementów, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za postanowienie zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Ponadto na gruncie Ordynacji podatkowej postanowienie wywołuje skutki prawne nie z momentem jego wydania, ale doręczenia. Data wydania postanowienia ma natomiast znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Tym samym brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej postanowienia, nie stanowi jego kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. W konsekwencji w ustalonych okolicznościach brak daty dziennej postanowienia nie pozbawia go charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012r., sygn. II FSK 2043/10). Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły prawa. Zarzuty sformułowane w skardze nie znalazły potwierdzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę, jako bezzasadną, oddalił.