I SA/Po 847/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy odroczenia i umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oraz umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok i podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2019 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2021 r.; nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z [...] maja 2020 r. M. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. W argumentacji wniosku wskazał, że z powodu istniejących zaległości podatkowych wobec Urzędu Skarbowego, nieopłaconych składek ZUS oraz należności wobec innych wierzycieli, w ostatnich latach znaczne kwoty bieżących dochodów przeznaczył na spłatę zadłużenia. Wyjaśnił, że w 2019 r. osiągając dochód brutto w wysokości [...] zł, na spłatę wierzytelności przeznaczył kwotę [...]zł, tj. [...]% dochodu. Uregulował zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł (spłacił część zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2018 r.) i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (spłata układu ratalnego) w kwocie [...]zł. Ponadto spłacił dwie karty kredytowe (na łączną kwotę [...]zł) oraz koszty egzekucji komorniczej w wysokości [...] zł. Zobowiązany wskazał, że z uwagi na zamiar jak najszybszego uregulowania zobowiązań z ostatnich lat (nie objętych zawartym w 2016 r. układem ratalnym) nie posiada już środków finansowych wystarczających na terminowe opłacanie bieżących zobowiązań. Podatnik poinformował, że z uwagi na sezonowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej zaległość za lata 2016-2019, która na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiła [...] zł (należność główna), planował opłacić na przełomie 2019 i 2020 r., najpóźniej do dnia 31 stycznia 2020 r. Wskazał, że gwarancją wywiązania się z powyższych zobowiązań były zawarte dwie umowy oraz uzgodnione kolejne zlecenia na realizację usług. Na poczet realizacji jednej z umów otrzymał zaliczkę w wysokości [...] zł, a druga umowa, której wartość wynosiła [...] zł, była w trakcie realizacji. Ponadto wnioskodawca wskazał, że planował w połowie stycznia 2020 r. sfinalizowanie umowy na kolejne usługi, co skutkowałoby otrzymaniem przedpłat w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, a tym samym pozwoliłoby na zapłacenie zaległego podatku dochodowego za 2018 i 2019 r. oraz podatku VAT za II i IV kwartał 2019 r. W taki sposób planował wywiązać się z deklaracji uregulowania bieżących zobowiązań do dnia 31.01.2020 r. Podatnik wskazał, że wydana w dniu 31 grudnia 2019 r. przez Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzja odmawiającą odroczenia płatności powyższych podatków oraz odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowych wyszczególnionych w zawartym w 2016 r. układzie ratalnym skutkowała zajęciem rachunku bankowego służącego do prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie czego nastąpiła blokada środków finansowych w łącznej wysokości [...] zł. Wnioskodawca wyjaśnił, że w tej sytuacji jedynym wyjściem było uzyskanie zgody kontrahentów na anulowanie zawartych już umów na wykonanie usług i zwrócenie otrzymanej zaliczki. Podatnik wskazał, że środki finansowe uzyskane z wpłat zaliczkowych miały zostać przekazane na całkowitą spłatę zaległego podatku VAT za II kwartał 2019 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy za I kwartał 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł (należność główna), ale w wyniku egzekucji komorniczej zostały zaksięgowane na należności objęte wcześniejszym, wygasłym układem ratalnym. Wnioskujący podkreślił, że obecnie jego sytuacja finansowa jest bardzo trudna. Z powodu ogłoszonego stanu epidemii pozbawiony został możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na budowie stoisk targowych, gdyż wszystkie imprezy wystawiennicze począwszy od marca 2020 r. zostały odwołane. Ponadto podatnik oświadczył, że nigdy celowo nie unikał płacenia podatków, a powody powstania zaległości podatkowych wielokrotnie wskazywał we wcześniejszych postępowaniach. Obecna sytuacja jest od niego niezależna i dotyczy wielu przedsiębiorstw działających w branży targowej, która jako pierwsza poniosła konsekwencje wynikające z epidemii i prawdopodobnie jako ostatnia powróci do normalnego funkcjonowania. Podatnik zwrócił uwagę, że wobec całkowitego zakazu prowadzenia tego rodzaju działalności, pozbawiony jest jakichkolwiek przychodów, generując wyłącznie koszty jej utrzymania. Zaznaczył, że podanie terminu, kiedy będzie możliwy powrót do wznowienia działalności w branży targowej i wystawienniczej i na jakich zasadach, jest aktualnie niemożliwe. W piśmie z [...] czerwca 2020 r. podatnik rozszerzył zakres wniosku i wniósł o umorzenie: - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że nie uzyskał pozytywnej decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności, mimo, że z przedłożonych w toku prowadzonego postępowania dokumentów wynikało, że na początku każdego roku odnotowuje duże przychody finansowe, co uprawdopodobniało zasadność wniosku. Zaznaczył, że przed wnioskowanym terminem odroczenia płatności podatków, tj. 31 stycznia 2020 r. został pozbawiony wpływów finansowych od: " B" Sp. J. - w wysokości [...] zł (50% łącznej należności), "C" Sp. z o. o. - w wysokości [...] zł (100% łącznej należności), "D" - w wysokości [...] zł (50% łącznej należności), "E" - w wysokości [...] zł (100% łącznej należności). Łącznie na rachunek bankowy podatnika wpłynęłaby kwota [...]zł, która pozwoliłaby na wywiązanie się z deklarowanych płatności za podatek dochodowy za 2018 r. oraz podatek VAT za II i IV kwartał 2019 r. Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego w pierwszych dniach stycznia 2020 r. zmuszony został do zaniechania prowadzenia dalszych działań akwizycyjnych i pozyskiwania klientów na usługi świadczone podczas imprez wystawienniczych w lutym 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] stycznia 2021 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] odmówił M. J.: 1) odroczenia zapłaty zaległego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, 2) umorzenia zaległego: - 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik od 31 marca 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą " A" M. J. w zakresie działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów. Z dniem [...] stycznia 2020 r. podatnik zawiesił wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy, a tym samym nie zwalnia organu z obowiązku rozpatrywania wniosku o zastosowanie ulgi na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "O.p."). Organ I instancji ustalił, że w okresie trzech ostatnich lat budżetowych poprzedzających złożenie wniosku uzyskał pomoc de minimis na podstawie decyzji Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w tym: - w dniu [...] września 2019 r. rozłożono na raty spłatę kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, - w dniu [...] października 2019 r. rozłożono na raty spłatę opłat (składek) w kwocie [...]zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. uzyskiwał miesięczny dochód w wysokości [...] zł. Jego żona jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę i zarabia [...] zł. Łączny dochód rodziny wynosił [...] zł. Łączne miesięczne wydatki rodziny podatnika wynoszą ok. [...] zł, w tym: czynsz - [...] zł, - energia elektryczna - [...] zł, ogrzewanie mieszkania - [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, internet - [...] zł, telefon - [...] zł oraz wyżywienie - [...] zł. Główny składnik majątku podatnika stanowi mieszkanie o szacunkowej wartości [...] zł, przy czym jest one obciążone hipotekami ustanowionymi na rzecz ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Podatnik posiada samochód marki x, rok produkcji [...], o wartości [...] zł. Podatnik wskazał, że posiada zadłużenie w ZUS w wysokości [...] zł, w Urzędzie Skarbowym w wysokości [...] zł, w [...] Fundusz Inwestycyjny [...] w wysokości [...] zł, w K. S.A. w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że z zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu wynika, że w latach 2012-2018 podatnik uzyskiwał dochody na stałym poziomie - ok. [...] zł rocznie, co w przeliczeniu na miesiąc wynosiło ok. [...] zł. W 2019 r. dochody podatnika wzrosły i wyniosły [...] zł, co w przeliczeniu na miesiąc wynosiło [...] zł. Ponadto organ wskazał, że decyzjami z [...] czerwca 2016 r., z [...] lutego 2017 r., z [...] kwietnia 2018 r. przyznawał podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Z kolei decyzją z [...] grudnia 2019 r. organ odmówił podatkowi odroczenia do 31 stycznia 2020 r. zapłaty zaległego 19% podatku dochodowego za 2018 r. i za 2019 r., a także odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku podatnika nie zaszły przesłanki uzasadniające zastosowanie tak daleko idącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, jaką jest umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. oraz umorzenie zaległego podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2019 r. Organ wskazał, że podatnik doprowadził do powstania pierwszych zaległości podatkowych już w 2005 r. Zaległości podatnika z tytułu podatku dochodowego obejmują lata 2005-2015 oraz 2018-2019 i na dzień wydania decyzji, tj. [...].01.2021 r. wynoszą łącznie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, natomiast z tytułu podatku od towarów i usług obejmują poszczególne okresy w latach 2005-2011, 2013-2015 i 2019 i wynoszą łącznie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Okoliczności te wskazują, że w niedługim okresie od rozpoczęcia działalności podatnik zaprzestał terminowego regulowania zobowiązań fiskalnych, czyli od wielu lat kredytuje swoją działalność środkami należnymi budżetowi państwa. Organ stwierdził, że nie neguje przedstawionych w uzasadnieniu wniosku obecnych problemów finansowych podatnika, które wynikają z braku możliwości prowadzenia w okresie epidemii działalności gospodarczej związanej z branżą targową i wystawienniczą oraz prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, jednak podkreślił, że podatnik od kilkunastu lat doprowadza regularnie do powstawania zaległości podatkowych. Zaistniała sytuacja związana z powstaniem zadłużenia jest więc konsekwencją postępowania podatnika od 2005 r. Ponadto organ uznał, że za odmową udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przemawia również fakt, że w latach 2005-2016 r. podatnik nie podejmował żadnych działań, które wskazywałyby na dążenie do zmniejszenia obciążeń podatkowych natomiast przez kolejne lata doprowadzał do powstania nowych zaległości. Organ I instancji stwierdził, że "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi podatnika, w oderwaniu od przyczyn, które doprowadziły do problemów w spłacie zobowiązań. Ulga jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winna być stosowana jedynie incydentalnie. Odmienne rozumienie ww. przesłanki prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że ulgi należałoby udzielić każdemu podatnikowi, który ma trudności finansowe (niezależnie od ich przyczyny). Organ uznał, że skutki indywidualnie podejmowanych przez podatników decyzji, jak również sposób wydatkowania środków uzyskanych m.in. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i ewentualne negatywne tego konsekwencje nie mogą być przerzucane na ogół społeczeństwa. Podatnik powinien prowadzić swoje sprawy w taki sposób, aby wywiązać się z obowiązku podatkowego i to jego powinnością jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów, również finansowych. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków pośrednich, a zatem nie obciąża on bezpośrednio podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podmioty zobowiązane do odprowadzania podatku od towarów i usług są jedynie pośrednikami między Skarbem Państwa, a nabywcami towarów i usług. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zaszła również przesłanka "interesu publicznego", który zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności byłoby obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W konkluzji poczynionych rozważań organ uznał, że powołane we wniosku okoliczności są niewystarczające do stwierdzenia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego udzielenie ulgi w formie odroczenia i umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji i umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że zaistniała sytuacja jest skutkiem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2019 r., którą odmówiono podatnikowi rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W ocenie podatnika decyzja organu I instancji nie uwzględniła również interesu publicznego, tj. np. dochodów Skarbu Państwa w postaci możliwości uzyskania znacznych kwot z tytułu bieżących zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności odroczenia terminu zapłaty czy umorzenia zaległości podatkowych. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organ II instancji zaznaczył, że podatnik [...] lutego 2020 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Z oświadczenia z [...] kwietnia 2021 r. o stanie majątkowym wynika m.in., że miesięczny stały dochód netto rodziny, który stanowi jedynie wynagrodzenie żony podatnika, wynosi [...] zł. Łączne miesięczne wydatki rodziny wynoszą natomiast ok. [...] zł. W oświadczeniu podatnik podał, że obroty oraz dochody prowadzonej działalności gospodarczej kształtowały się następująco: - w 2018 r.: obroty [...] zł, dochody [...] zł; - w 2019 r.: obroty [...] zł, dochody [...] zł; - w 2020 r.: obroty [...] zł; - za pierwsze trzy miesiące 2021 r.: obroty - [...] zł. Ponadto podatnik oświadczył, że oprócz zadłużenia wobec organu I instancji i ZUS posiada także zadłużenie wobec [...] innych podmiotów na łączną wysokość ok. [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że samo oświadczenie podatnika o chęci dokonania wpłat na poczet bieżących zaległości podatkowych, biorąc pod uwagę wielokrotne uchybianie terminowemu uiszczaniu należności podatkowych, jest niewystarczające. W rezultacie okazywało się bowiem, że z różnych przyczyn nie dochodziło do wywiązania się ze złożonych przez podatnika oświadczeń dobrowolnej spłaty zadłużeń, i w konsekwencji do płacenia zaległości podatkowych głównie na podstawie układów ratalnych oraz nie płacenia bieżących zobowiązań lub ich przymusowego egzekwowania na drodze egzekucji administracyjnej. W ocenie organu spłata dawnych zaległości i regularne powstawanie nowych wskazuje na impas płatniczy podatnika. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że na podstawie tych samych argumentów i stanu faktycznego uzasadniano wydawanie pozytywnych, jak odmownych dla podatnika decyzji w zakresie udzielenia ulg, organ II instancji wskazał, że organ I instancji, wydając pozytywne decyzje w zakresie rat, uwzględniał argumenty podatnika co do braku możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych oraz sytuację materialną podatnika i jego rodziny, jednakże warunkiem przyznawania kolejnych decyzji o ulgę w spłacie była konieczność terminowego regulowania bieżących należności podatkowych. Organ stwierdził, że obecna sytuacja finansowa podatnika jest konsekwencją braku regulowania przez niego w toku kolejnych lat zobowiązań nie tylko podatkowych. Organ podkreślił, że podatnik regulując zaległe zadłużenie, nie może usprawiedliwiać tym faktem powstawania nowych zaległości podatkowych. Takie postępowanie nie doprowadzi nigdy do sytuacji, kiedy podatnik będzie rokował, że uzyskiwane przez niego środki finansowe umożliwią spłatę zaległości podatkowych przy jednoczesnym regulowaniu bieżących zobowiązań. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że regularnie podejmuje on działania do zmniejszenia obciążeń podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień [...] czerwca 2020 r., podatnik posiadał zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2005 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł; - 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od 2006 r. do 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, - podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od 2005 r. do 2011 r., od 2013 r. do 2015 r. oraz 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, wskazują, że podatnik od dłuższego czasu ma trudności z wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych oraz brakiem wiarygodności co do składanych deklaracji, że uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności dochody przeznacza głównie na regulowanie zobowiązań podatkowych, gdy jednocześnie doprowadza do powstawania kolejnych zadłużeń. Organ II instancji stwierdził, że nie neguje, że w chwili obecnej podatnik znajduje się w trudnej sytuacji mogącej powodować poważne problemy finansowe. Jednocześnie organ podkreślił, że okoliczności te zostały spowodowane wieloletnim postępowaniem podatnika, na które miał on wpływ, ponieważ pomimo obowiązku zapłaty podatków zarówno z tytułu podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług nie regulował należnych Skarbowi Państwa danin. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do udzielenia podatnikowi tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. W tym kontekście organ wskazał, że stosując się do zaleceń wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I [...] w sprawie skargi M. J. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz za lata 2006-2015, za 2018 r., zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., za poszczególne miesiące lat 2006-2015, zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł, a także odroczenie do dnia 31 stycznia 2020 r. zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2018 r. oraz zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. organ odwoławczy po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu, ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe w tym zakresie. Nie negując istnienia i wagi wskazanych przez podatnika problemów finansowych firmy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Tym bardziej, że już trzykrotnie korzystała z pomocy udzielanej jej przez organ podatkowy I instancji. W skardze z [...] września 2021 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, - czego konsekwencją było naruszenie prawa materialnego, wynikającego z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie Sąd stwierdza, że zawieszenie działalności gospodarczej to nadal formalne istnienie przedsiębiorstwa, czyli wypełnianie obowiązków związanych z postępowaniami sądowymi, podatkowymi i administracyjnymi, związanymi z działalnością gospodarczą, a także poddanie się kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2467/15 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa,gov.pl). Tym samym do skarżącego znajdą zastosowanie regulacje odnoszące się do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie. Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., taką też normę przyjęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. W drugiej kolejności, gdy wniosek spełnia te wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a więc ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1073/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 395/18 i powołane tam orzecznictwo). Organy obu instancji wskazały, że skarżący kwalifikuje się do przyznania mu pomocy publicznej stanowiącej pomoc de minimis. W związku z tym w dalszej kolejności organy uprawnione były do badania, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i wskazania, czy któraś z tych przesłanek, bądź obie, miały zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena przesłanek warunkujących udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie została oparta na ustalonym w pełni stanie faktycznym. W szczególności Sąd zauważa, że skarżący we wniosku o przyznanie ulgi wskazał, że obecnie jego sytuacja finansowa jest bardzo trudna z powodu ogłoszonego stanu epidemii. Podał, że z dnia na dzień został pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie stoisk targowych, gdyż wszystkie imprezy wystawiennicze, począwszy od marca 2020 r., zostały odwołane i przeniesione na okres jesienny. Skarżący akcentował, że obecna sytuacja jest od niego niezależna i dotyczy wielu przedsiębiorstw działających w branży targowej. Zaznaczył, że wobec całkowitego zakazu prowadzenia tego rodzaju działalności został pozbawiony jakichkolwiek przychodów. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że organy orzekały w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W szczególności organy rozpoznając wniosek skarżącego, nie ustaliły, czy skarżący - w związku z brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan epidemii - otrzymał jakiekolwiek wsparcie finansowe od państwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przedstawił jakichkolwiek wniosków wynikających z oceny powyższej okoliczności oraz jej wpływu na wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu odroczenia płatności podatku, ewentualnie umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto Sąd stwierdza, że organ w ogóle się nie odniósł do kwestii zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej (co było powodem takiej decyzji) i czy planuje, a jeśli tak to kiedy, podjąć prowadzenie tej działalności, co może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie wyjaśnił, z czego skarżący się utrzymuje, skoro od zawieszenia działalności gospodarczej nie osiąga żadnych dochodów, w sytuacji gdy wykazany dochód żony wynosi [...] zł. Ustalenie aktualnej sytuacji finansowej podatnika ma istotne znaczenie w toku rozpoznawania wniosku o jakąkolwiek ulgę podatkową. Sąd zauważa, że w kontekście przesłanki interesu publicznego organ II instancji akcentował świadome wygenerowanie przez skarżącego ogromnych długów na przestrzeni wielu lat i ciągłe generowanie nowych zadłużeń, co ma świadczyć o braku odpowiedzialności podatnika. Niewątpliwie są to argumenty mające znaczenie w sprawie, jednak te okoliczności winny być powiązane z obecną sytuacją gospodarczą i sytuacją ekonomiczną skarżącego. Zauważenia wymaga, że we wcześniejszych wnioskach skarżący występował o rozłożenie na raty płatności poszczególnych zaległości podatkowych i konsekwentnie (z małymi uchybieniami) realizował przyznane mu ulgi (na spłatę przeznaczał znaczną część swoich dochodów – w 2019 r. 71%), natomiast aktualnie wystąpił o odroczenie płatności podatku i w dalszym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z powodu stanu epidemii i związany z tym brak osiągania dochodów. W związku z powyższym organ naruszył w toku postępowania zasadę prawdu obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności w sposób pełny ustalić sytuację finansową skarżącego, w szczególności powinien wyjaśnić, czy skarżący skorzystał z jakiegokolwiek wsparcia finansowego państwa, bądź samorządu z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z powodu epidemii covid-19, a także wyjaśnić kwestię zawieszenia przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej i ewentualnych planów jej podjęcia. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawi ocenę sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej skarżącego, w kontekście takiej oceny zawartej w poprzednich decyzjach wydanych w latach 2016-2018. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą (pkt I sentencji). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.