II FSK 2467/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1665/13 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 1665/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2013 r., [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Skarżący jest przedsiębiorcą, który prowadził działalność gospodarczą w następującym zakresie: handel biżuterią i zegarkami, usługi reklamowe. Z 17 stycznia 2012 r. zawiesił jej prowadzenie i obecnie pozostaje bez dochodów, jednakże nie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna. Jego żona uzyskuje dochód z tytułu zasiłku chorobowego wypłacanego przez ZUS w wysokości 3.200 zł. Natomiast wspólnie zamieszkujący syn D. O., wg oświadczenia rodziców, jest osobą bezrobotną, niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy i nie uzyskującą żadnych dochodów. Państwo O. wraz z synem zamieszkują w mieszkaniu o powierzchni 73,80 m2, 4–pokojowym, które stanowi współwłasność małżonków. Skarżący wykazał ponoszone wydatki z tytułu opłat stałych w łącznej kwocie 760 zł miesięcznie (czynsz, energia elektryczna, telefon) oraz ratę kredytu hipotecznego w wysokości około 1.800 zł. Ponadto A. i P. O. oświadczyli, że ponoszą miesięczne wydatki na leki w kwocie około 50 zł oraz wydatek na zakup paliwa w kwocie około 50 zł. W oświadczeniu majątkowym w części dotyczącej składników majątkowych wykazano dwa samochody: marki S. (rok produkcji 2003) oraz marki F. (rok produkcji 2006), w związku z czym ponoszony jest wydatek dotyczący opłacania polis OC w kwocie 586,80 zł i 446,36 zł. Skarżący wskazał, ponadto że posiada zaległości wobec ZUS-u w kwocie około 11.000 zł oraz że złożył wniosek o częściowe umorzenie tych zaległości i rozłożenie na raty pozostałej kwoty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając w oparciu o art. 207, art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 2 pkt 10, art. 5 ust. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L. 379 z dnia 28.12.2006 r.), § 15 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w wyniku rozpatrzenia wniosku z 29 listopada 2012 r., sprecyzowanego 24 maja 2013 r. oraz 3 lipca 2013 r. złożonego przez skarżącego, w sprawie częściowego umorzenia, rozłożenia na raty zapłaty pozostałej kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – listopad 2010 r., czerwiec, lipiec, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od powyższej zaległości podatkowej, w ramach pomocy de minimis, postanowił odmówić w ramach pomocy de minimis częściowego umorzenia zaległości, rozłożenia na raty zapłaty pozostałej kwoty zaległości istniejącej w aktualnej kwocie 10.151,43 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – listopad 2010 r., czerwiec, lipiec, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.358 zł naliczonych na 3 grudnia 2012 r. od powyższej zaległości podatkowej. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem kontroli sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b o.p. Zdaniem sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowych rozważań faktycznych i prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67b o.p. Skoro stroną wnioskującą jest skarżący prowadzący działalność gospodarczą, to obligowało to organ podatkowy do sprawdzenia w pierwszej kolejności, czy strona jest podmiotem, któremu taka pomoc może być w ogóle udzielona, a więc czy nie jest podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji. Dalej sąd podkreślił, że trudności o charakterze nieprzejściowym, ale wskazujące na prawdopodobieństwo doprowadzenia do likwidacji, wykluczają udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii, przy czym podkreślił bezsporną okoliczność, że skarżący zawiesił prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą; odniósł się również do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że dopóki nie otrzyma on możliwości spłaty swojego zadłużenia wobec urzędu skarbowego, podjęcie zawieszonej działalności gospodarczej – jego zdaniem -nie jest możliwe. Sąd podkreślił, że wyczerpujące rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi obejmować szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Ocena realnej możliwości (jednorazowego lub rozłożonego w czasie) wywiązania się przez skarżącego z tej powinności publicznoprawnej została szeroko przeanalizowana i oceniona przez organ odwoławczy; skoncentrowano się na szczegółowej ocenie sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego i jego rodziny oraz na ocenie kosztów utrzymania i wysokości spłacanego kredytu bankowego. W ocenie sądu, organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją strony w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W toku postępowania administracyjnego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zgromadził i poddał właściwej ocenie materiał dowodowy sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne oraz posiada prawidłową podstawę prawną ze wskazaniem jakimi przesłankami kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymując w mocy decyzję odmawiającą umorzenia należności z tytułu zaległości podatkowej. W ocenie sądu, stanowisko organu w sprawie jest zasadne. Wydanie decyzji poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rzeczywistej sytuacji życiowej i materialnej skarżącego i jego rodziny, co znalazło odzwierciedlenie tak w materiale dowodowym sprawy jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie przemawia za umorzeniem należności z tytułu zaległości podatkowej. Organy orzekające także wzięły pod uwagę wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności i zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów W szczególności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że choć sytuacja materialna skarżącego i jego rodziny jest złożona, to jednak nie może i nie uzasadnia umorzenia należności, gdyż zarówno skarżący jak i jego żona (również ich 22-letni syn) są osobami zdolnymi do podjęcia pracy zarobkowej. Skarżący i jego żona są osobami mającymi możliwość podjęcia pracy, a tym samym pozyskania środków niezbędnych do uregulowania powstałych zaległości. Wskazana przez skarżącego niemożność podjęcia pracy przez jego żonę (i syna) nie ma potwierdzenia w fakcie zarejestrowania w urzędzie pracy. Organ odwoławczy dokonał także szczegółowej analizy okoliczności podnoszonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących stanu zdrowia żony skarżącego i wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego fakt, że A O. jest osobą niepełnosprawną i nie mogącą podjąć pracy zarobkowej. Sąd wskazał, że nie ma także znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy podnoszona przez skarżącego okoliczność jego zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i decyzji organu o rozłożeniu tej należności na raty. Organy obu instancji okoliczność tę zresztą wzięły pod uwagę i dokonały jej oceny. 4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 art. 67b § 1 pkt 2 o.p. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie "art. 133 ustawy o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym". Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3880/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie wszystkim tym wymogom czyni zadość. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 art. 67b § 1 pkt 2 o.p oraz art. 133 "ustawy o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym" nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze w petitum skargi skarżący jedynie wskazuje na przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone przez sąd, jednakże w ogóle ich nieuzasadnia. Po drugie w analizowanej skardze kasacyjnej uzasadnienie abstrahuje od zarzutów zawartych w jej petitum i sprowadza się wyłącznie do kwestionowania ustaleń faktycznych, które stanęły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Oznacza to konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2015 r., II GSK 984/14). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania skarżący, podniósł zarzut naruszenia "art. 133 ustawy o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym". Po pierwsze podkreślić należy, że w polskim systemie prawnym nie funkcjonuje przywołana przez skarżącego ustawa, oraz po drugie nawet gdyby uznać, że kasator chciał podnieść zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., to nie wykazał on w czym upatruje naruszenia przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Przechodząc do naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, iż również przywołane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. nie zostały przez niego uzasadnione, co już zostało wcześniej podkreślone. Skarżący w motywach pisemnych uzasadnienia wskazał jedynie, iż w jego przekonaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 67 b o.p., regulujący udzielenie podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą pomoc de minimis, w sytuacji gdy w chwili rozpoznania wniosku, jak i wydania wyroku skarżący nie był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą z uwagi na to, iż z 17 stycznia 2012 r. zawiesił działalność gospodarczą i w otwartym terminie nie zgłosił jej wznowienia. Z argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. W judykaturze przyjmuje się, że zawieszenie działalności gospodarczej to nadal formalne istnienie przedsiębiorstwa, czyli wypełnianie obowiązków związanych z ww. postępowaniami sądowymi, podatkowymi i administracyjnymi, związanymi z działalnością gospodarczą, a także poddanie się kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.(por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2017 r., III SA/Po 150/17). Wobec tego sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe zasadnie uznały, iż wniosek skarżącego w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy powinien zostać oceniony w kontekście faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).