I SA/Sz 395/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i I raty 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. M. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego K. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Gminy R. M. z dnia 23 listopada 2017 r. znak: [...] odmawiającą K. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i I raty za 2017 rok w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 15 marca 2017 r. Strona zwróciła się do Wójta Gminy R. M. o umorzenie w całości zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa drewna w gminie R. M. i znajduje się w toku postępowania restrukturyzacyjnego, albowiem jej płynność finansowa jest zagrożona z uwagi na występujące zadłużenia. W związku z tym zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych może - zdaniem Strony - przyczynić się do poprawy jej sytuacji materialnej. Strona wskazała również, że umorzenie zaległości podatkowych przyczyni się do utrzymania działalności prowadzonego przedsiębiorstwa i zapobiegnie jego likwidacji, co ma wpływ na zatrudnienie, inwestycje i finanse gminy. Decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] Wójt Gminy R. M. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i I raty za 2017 rok, 2016 rok w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 22 września 2017 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, nakazując uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty, z których będzie wynikało, że Strona spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., dalej: "O.p."), i poddając wniosek ocenie pod kątem kryteriów właściwych dla danego typu pomocy. Decyzją z dnia 23 listopada 2017 r. znak: [...] organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w wyniku ponownego rozpoznania przedmiotowego wniosku, odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i I raty za 2017 rok, 2016 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że niepowodzenia finansowe przedsiębiorcy nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Przy rozpoznaniu wniosku wskazano na rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013) oraz stwierdzono, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż w roku złożenia wniosku oraz w 2 poprzednich latach wnioskodawca nie otrzymał pomocy de minimis, zaś uwzględniając wartość ewentualnie udzielonej pomocy nie zostałyby przekroczony pułap [...] EURO umożliwiający udzielenie pomocy de minimis do ww. rozporządzenia. Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie wzięcie pod uwagę podnoszonych przez Stronę kwestii związanych z jej wyjątkowo ważnym interesem w zastosowaniu ulgi, jak również występującym interesem publicznym; art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie, że w stosunku do zastosowania wnioskowanej ulgi nie zachodzi wyjątkowo ważny interes podatnika - bardzo zła sytuacja finansowa przy toczącym się postępowaniu restrukturyzacyjnym, a przy tym także interes społeczny; art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy Strona spełnia obydwie przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 marca 2018 r., o nr jw. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił m.in. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Następnie organ odwoławczy wskazał na obowiązki organu podatkowego w postępowaniu z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych związane z badaniem przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wynikające z dyspozycji art. 122 , art. 187, art. 191 O.p., a więc dotyczące dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona. Wskazano także na uznaniowy charakter omawianej ulgi podatkowej. W ocenie Kolegium, organ I instancji sprostał powyższym obowiązkom. Następnie, odnosząc się do sytuacji finansowej Strony i ustaleń faktycznych dotyczących przedsiębiorstwa (straty podatkowe, kredyty inwestycyjne, nakłady inwestycyjne) organ odwoławczy stwierdził, że zła sytuacja Strony i niepowodzenia finansowe przedsiębiorcy nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazano, że ważny interes podatnika nie może polegać na unikaniu konsekwencji ryzyka gospodarczego i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na gminę. Niepowodzenia finansowe przedsiębiorcy – według organu odwoławczego - nie stanowią zatem podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. W przypadku Strony trudności finansowe związane są bowiem głównie z problemami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, tego typu trudności finansowe nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której podatnik nie mógł przewidzieć i na której powstanie nie miał wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Oceniając z kolei przesłankę interesu społecznego, Kolegium zauważyło, że Strona posiada wiele zaległości wobec różnych instytucji oraz firm, jak również zobowiązania wobec pracowników, nadto na poczet podatków nie wpłaca żadnych, nawet minimalnych kwot. Tym samym nie generuje żadnych wpływów podatkowych dla gminy, z których dochody winny służyć realizacji zadań związanych z zaspokajaniem potrzeb w interesie całej społeczności lokalnej. Zdaniem organu odwoławczego, udzielenie ulgi podatkowej w tym przypadku byłoby zatem działaniem godzącym w interes publiczny, który rozumiany jest przez pryzmat względów sprawiedliwości społecznej oraz potrzeb finansowych jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Kolegium, organ I instancji nie naruszył wskazywanych w odwołaniu przepisów. Organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym uczynił zadość naczelnym zasadom postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż organ podatkowy możliwie wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2018 r. o nr jw. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. M., a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p., poprzez niewypowiedzenie się co do wniosku dowodowego Skarżącego, zawartego w piśmie z 28 lutego 2018 w postaci zamówień na rok 2018 r., przedłożonych organowi II instancji na okoliczność ustalenia aktualnej sytuacji Skarżącego, w kontekście zastosowania ulgi w spłacie podatku od nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, przez niewzięcie pod uwagę podnoszonych przez podatnika kwestii związanych z jego wyjątkowo ważnym interesem w zastosowaniu żądanej ulgi, jak również występującym interesem publicznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne uznanie, iż w stosunku do zastosowania wnioskowanej ulgi nie zachodzi wyjątkowo ważny interes podatnika - a mianowicie zła sytuacja finansowa, przy toczącym się postępowaniu restrukturyzacyjnym - a przy tym także interes publiczny, w zakresie wskazywanym przez Skarżącego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy podatnik spełnia obydwie przesłanki warunkującego umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił argumentację uzasadniającą ich celowość. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, który odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i I raty za 2017 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ podatkowy podał m.in. art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Przedmiotem sporu zaś jest zasadniczo okoliczność, czy postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedowania. Jednakże tego sporu, mimo zarzutów skargi, Sąd nie rozpoznał z uwagi na zaistnienie w sprawie zasadniczej okoliczności, jaką jest wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ww. ulgi podatkowej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Należy bowiem przypomnieć, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, zaś zaległości podatkowe objęte jego wnioskiem dotyczą tej właśnie działalności. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową, stanowiących materialnoprawną podstawę jej stosowania. Na wstępie wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich w tym zakresie istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b O.p. odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych. Należy zauważyć, że wśród szeregu wyroków tę linię prezentujących (wyroki z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561 /14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16) wiodące znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 4 listopada 2015 r. w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437). NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, (tak jak uczyniły to organy w rozpoznawanej niniejszej sprawie). W podsumowaniu powyższych rozważań, NSA wskazał, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a O.p. znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013 ). Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. W drugiej kolejności, gdy wniosek spełnia te wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a więc ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że kwestia materialna dotycząca przyjętej przez organ podatkowy normatywnej podstawy rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego z dnia 15 marca 2017 r. była już przedmiotem rozważań organu odwoławczego, który uchylając w decyzji z dnia 22 września 2017 r. nr [...], pierwszą decyzję organu podatkowego (decyzję z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] ) stanął na stanowisku, że w stosunku do przedsiębiorców zastosowanie mają kryteria przyznawanej pomocy określone w art. 67b O.p., a więc sprawa powinna być rozstrzygana w pierwszej kolejności na podstawie kryteriów określonych w przepisach wspólnotowych, a następnie organ winien poddać analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ I instancji, wykonując zalecenia organu odwoławczego, wezwał Stronę (pismem z dnia 2 października 2017 r.) do uzupełnienia materiału dowodowego. Skarżący, w odpowiedzi na ww. wezwanie organu przedłożył stosowne dokumenty źródłowe, w tym świadczące, że wniosek o umorzenie dotyczy pomocy de minimis. Załączył bowiem formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, listę pomocy publicznej otrzymanej przez jego przedsiębiorstwo od 2014 r., oświadczenie o pomocy de minimis, bilans i rachunek zysków i strat na 30.09.2017 r. W oświadczeniu z dnia 30 października 2017 r. Skarżący wyraźnie wskazał, że w roku 2017 r. oraz w dwóch poprzednich latach nie otrzymał pomocy de minimis. Organ I instancji, rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego z dnia 15 marca 2017 r., w sentencji decyzji wprawdzie w podstawie prawnej decyzji podał art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz pkt 3 i art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013, jednakże, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia sprawy dokonał tego jedynie w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zaznaczając jednocześnie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w sposób lakoniczny, że został on złożony w ramach pomocy de minimis, a także, że ze względu na nieotrzymanie dotychczas pomocy de minimis, wartość ewentualnie udzielonej pomocy nie przekroczyłaby pułapu 200.000 Euro, co dopuszcza jego rozpoznanie w trybie ww. rozporządzenia. Natomiast organ odwoławczy, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał się wprawdzie na art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 O.p., jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji od razu rozważał przesłanki ważnego interesu podatnika i interes publiczny, zaś w żadnej mierze do kwestii pomocy de minimis, o którą wnioskował Skarżący, się nie odniósł, uprzednio sam opisując etapy postępowania w sprawie udzielenia podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego będącego pomocą de minimis. Wskazać należy, że z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy w ramach wskazanej przez Skarżącego pomocy de minimis, był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a O.p., chyba że zostanie jednoznacznie stwierdzone, iż wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p., jako wniosek o udzielenie pomocy nie będącej pomocą publiczną. W niniejszej sprawie takiego stwierdzenia nie było, zdaniem Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że wniosek obejmował udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Należy podkreślić, że sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje, kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie takich jednoznacznych ustaleń zabrakło. Jeszcze raz podkreślić należy, że o tym, czy udzielenie ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim postanowienia wspomnianego wyżej, również przez organ I instancji w postawie prawnej, prawa wspólnotowego. Tymczasem, jak wyżej wskazano, organ I instancji w decyzji ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że wniosek ma być rozpatrzony w ramach pomocy de minimis, a następnie przeszedł do szczegółowej analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz w tym kontekście do ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Strony. Organ odwoławczy, w ogóle zaś nie rozważał przedmiotowego wniosku o umorzenie jako pomocy publicznej, w tym de mininis. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie poczyniły więc żadnych ustaleń, czy wnioskowana przez Skarżącego pomoc, będzie stanowiła pomoc publiczną i to w sytuacji wyraźnego wskazania przez niego, że o ulgę ubiega się w ramach pomocy de minimis. Ograniczyły się one jedynie do badania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W świetle wywodów poczynionych przez organy obu instancji, materialnoprawną podstawę wydanych przez nie decyzji stanowił de facto art. 67a § 1 pkt 3 O.p., choć organ I instancji przytoczył w podstawie prawnej, jak wyżej wskazano, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zaś organ odwoławczy art. 67b § 1 O.p. Organy nie poczyniły jednak w ogóle rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Żaden z organów nie odniósł się też w jakikolwiek sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, przedłożonego przez Skarżącego na wezwanie organu. Zatem oba organy naruszyły prawo materialne przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 w zw. 67b § 1 pkt 2 O.p. i pominięcie w swoich rozstrzygnięciach zakwalifikowania złożonego przez Skarżącego, jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wniosku o ulgę podatkową do któregokolwiek z trzech punktów art. 67b § 1 O.p. Należy podkreślić również w tym miejscu, że opisane wyżej badanie przesłanek zastosowania ulgi przez organy winno być prowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w O.p. I tak, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04). Ponadto, nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy, w przypadku uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji, rozstrzygając sprawę ponownie, powinien badać również, czy zostały prawidłowo wykonane jego wcześniejsze zalecenia, a dokonana ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu stanowiska organu II instancji. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sąd podkreśla również, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły ww. ogólne reguły postępowania. Organy podatkowe nie zbadały bowiem należycie, czy spełnione zostały warunki określone w przepisach wspólnotowych dla trybu udzielania pomocy de minimis, sporządzone uzasadnienia decyzji nie zawierają wyjaśnienia wymogów tam opisanych. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w ogóle nie sprawdziło, czy organ I instancji wykonał zalecenia wynikające z poprzedniej decyzji uchylającej organu odwoławczego. Reasumując, Sąd stwierdził, że w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 oraz art. 210 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i brak właściwej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego czy istotne okoliczności zostały udowodnione oraz przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla trybu udzielenia pomocy de minmis. Stwierdzając powyższe naruszenia przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, Sąd nie miał możliwości odniesienia się do zarzutów skargi, gdyż byłoby to w tym stanie sprawy przedwczesne. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując sprawę organ, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami O.p. i w pierwszej kolejności rozważy, czy spełnione są wymogi do przyznania ulgi w spłacie podatku, w świetle art. 67b § 1 O.p. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia nr 1407/2013, a dopiero w przypadku spełnienia tych wymogów, podda wniosek Skarżącego ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czemu da wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w wyroku. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265. j.t.), zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...] zł. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.