II FSK 1108/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca) Anna Maria Świderska, Sędzia NSA (del.), po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1509/15, uwzględnił skargę M. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 8 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie wyrokiem z 22 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na powyższą decyzję. Skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 1.3. W związku z wydaniem 29 lipca 2014 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P 49/13, Skarżący w piśmie z 20 maja 2015 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej 30 maja 2014 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – powoływanej dalej jako "O.p.". Decyzją z 8 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie Skarżącego za niezasadne i utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo spełnienia przesłanek do jego wznowienia; - art. 110 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p., ponieważ z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ zastosowała pozaprawne kryteria załatwienia sprawy; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomienia postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją (art. 56 oraz art. 54 § 3 P.p.s.a.). Niemniej jednak po wydaniu postanowienia w tym zakresie, obowiązkiem organu jest zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Konieczność zawieszenia postępowania wynika z niepewności co do dalszego bytu prawnego decyzji ostatecznej, co stanowi przeszkodę w niewadliwym zakończeniu postępowania wznowieniowego. W przypadku oddalenia skargi, obowiązkiem organu będzie zatem merytoryczne rozpoznanie wniosku, natomiast w przypadku jej uwzględnienia postępowanie to stanie się bezprzedmiotowe. Wydając wyrok Sąd pierwszej instancji miał również na uwadze konieczność ochrony interesów strony, która pozostaje w sporze w organem mającym pozycję dominującą. Ponadto za dopuszczalnością wznowienia postępowania przemawia konieczność dochowania przez stronę terminów do wniesienia wniosku i skorzystania z przewidzianej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez organ i uznaniu, że organ bezzasadnie odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 tej ustawy poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowe, dotyczące legalności ostatecznej decyzji podatkowej, organ powinien był wznowić postępowanie, a następnie je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał także na naruszenie przepisów materialnych, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że toczące się postępowanie sądowe stanowi "zagadnienie wstępne" dla postępowania wznowieniowego. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy wówczas gdy przez sądem administracyjnym toczy się postępowanie, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji ostatecznej, dopuszczalne jest wznowienie postępowanie na podstawie art. 240 § 1 O.p. 5.3. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, przewidzianym w art. 240 § 1 O.p. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10; 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1604/12; 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2195/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2432/13; 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2392/13; 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/14; 27 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 402/14. W wyroku z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 530/13) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że z art. 54 § 3 P.p.s.a. wynika, że "każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy". W orzecznictwie wskazuje się także na art. 56 P.p.s.a. Chociaż przepis ten dotyczy sytuacji, w której skarga do sądu zostanie wniesiona po wszczęciu postępowania administracyjnego, mającego na celu zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności, można z niego wywieść pierwszeństwo postępowania sądowoadministracyjnego w takich sytuacjach, jak rozpoznawana. Po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ ma możliwość dokonania kontroli swojej decyzji jedynie w granicach wyznaczonych przepisami P.p.s.a. Z tych natomiast można wnioskować, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wznowienie postępowania (z urzędu czy na wniosek strony), w celu zweryfikowania decyzji, co do której została wniesiona skarga. Każda bowiem ingerencja organu w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3, czy art. 115 P.p.s.a. jest niedopuszczalna (wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2195/13). Tym bardziej, że w ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny, czy w toku prowadzonego postępowania organ nie dopuścił się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 O.p. i następnych, co można wyprowadzić nie tylko z treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., ale także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. 5.4. Za niedopuszczalnością wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego przemawia również opisana sytuacja procesowa, zwłaszcza zaś zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku propozycja jej rozwiązania poprzez zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika organu, zgodnie z którym "nie można uznać, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek zagadnienia wstępnego – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu." (s. 5 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, sytuacja ta nie mieści się w granicach pojęcia "zagadnienia wstępnego", o którym jest mowa w art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej czyli z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 i 3 tej ustawy. Na tej samej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. O jej oddaleniu rozstrzygnięto na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.